Автор: Зайцева С. Н., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

С 01.01.2023 в Донецкой и Луганской Народных Республиках, Запорожской и Херсонской областях применяются нормы законодательства РФ по НДС. Особенности определения налоговой базы и исчисления НДС при реализации товаров, приобретенных до начала до начала применения российского законодательства, предусмотрены ст. 162.3 НК РФ (введена Федеральным законом от 21.11.2022 № 443-ФЗ).

Об этой норме далее и поговорим.

База по НДС и ставка налога

Налогоплательщики, которые на день принятия в Российскую Федерацию Донецкой и Луганской Народных Республик, Запорожской и Херсонской областей (30.09.2022) имели в соответствии с учредительными документами место нахождения постоянно действующего исполнительного органа (в случае отсутствия такового – иного органа или лица, имеющих право действовать от имени юридического лица без доверенности) либо место жительства на указанных территориях (ДНР, ЛНР, Запорожской или Херсонской областей), при использовании в производстве и (или) реализации товаров, приобретенных до начала применения законодательства РФ о налогах и сборах и учтенных при инвентаризации, произведенной в соответствии с ч. 1217 ст. 313 НК РФ, определяют базу по НДС как межценовую разницу с учетом налога (ст. 162.3 НК РФ).

Иными словами, обозначенная категория налогоплательщиков определяет налоговую базу по следующей формуле:

База по НДС = Стоимость реализованных товаров, определенная по ст. 154 НК РФ с учетом НДС - Стоимость приобретения товаров, отраженная в инвентаризационной описи, с учетом налога (за исключением амортизируемого имущества)

При этом исчисление НДС производится расчетным методом с применением расчетных налоговых ставок 9,09 и (или) 16,67% либо налоговой ставки 0% в случаях, предусмотренных ст. 164 НК РФ.

Инвентаризационные документы

Как видим, для исчисления НДС имеют значение данные, занесенные в инвентаризационные описи.

К сведению: целями инвентаризации являются выявление фактического наличия имущества, имущественных прав, сопоставление этих данных с данными бухгалтерского учета, проверка полноты отражения в учете обязательств (требований) и последующее отражение в регистрах налогового учета объектов учета для целей налогообложения.

Рассматриваемая группа налогоплательщиков проводит инвентаризацию имеющихся имущества, имущественных прав, требований и обязательств на дату, непосредственно предшествующую дате начала применения положений законодательства РФ о налогах и сборах в срок до 31.03.2023 включительно (ст. 313 НК РФ).

Инвентаризация проводится на основании «первички», в том числе договоров, «приходников» и «расходников», отчетов о движении материальных ценностей и денежных средств, и иных документов, предусмотренных законодательством. При этом в случае отсутствия первичных учетных документов фактическое наличие и стоимость соответствующих объектов налогового учета могут подтверждаться в ином порядке, если это предусмотрено законодательством.

Сведения о фактическом наличии имущества, имущественных прав, требований и обязательств и их стоимость в рублях записываются в инвентаризационные описи.

К сведению: стоимость, выраженная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по официальному курсу ЦБ РФ, установленному на дату, непосредственно предшествующую дате начала применения в отношении налогоплательщика положений законодательства РФ о налогах и сборах.

Результаты инвентаризации оформляются актом об итогах инвентаризации, подписанным руководителем юридического лица. К акту прилагаются инвентаризационные описи.

Налогоплательщик до 31.03.2023 представляет в налоговый орган по месту своего нахождения акт с приложением инвентаризационных описей. Сведения из них последующему уточнению не подлежат и являются начальными данными налогоплательщика об объектах налогового учета с даты начала применения им положений законодательства РФ о налогах и сборах.

На конкретном примере

В Информации «Как с 1 января 2023 года определяется налоговая база и исчисляется НДС при реализации товаров, приобретенных до этой даты» ФНС заострила внимание в том числе на оформлении счета-фактуры при продаже товара, предъявляемом покупателю.

Принимая во внимание Правила заполнения счета-фактуры (пп. «д» и «з» п. 2), а также прежние разъяснения налоговиков по теме (письма УМНС по г. Москве от 12.10.2004 № 24-11/65554 и ФНС России от 19.10.2005 № ММ-6-03/886@, от 28.06.2005 № 03-1-03/1114/13@), покажем, как заполняются интересующие нас графы счета-фактуры, – см. таблицу ниже.

Номер и наименование графы счета-фактуры

Примечание

4 «Цена (тариф) за единицу измерения»

Проставляется полная цена реализации, а не межценовая разница

5 «Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав без налога – всего»

Указывается налоговая база – межценовая разница

7 «Налоговая ставка»

Отражается расчетная ставка НДС. ФНС рекомендует рядом делать пометку «с межценовой разницы»

8 «Сумма налога, предъявляемая покупателю»

Прописывается сумма налога, определяемая по налоговой базе, указанной в графе 5

9 «Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав с налогом – всего»

Показывается общая стоимость продаж с учетом НДС, отраженного в графе 8*

* Заметим: с учетом рекомендаций по заполнению счета-фактуры графа 9 не соответствует сумме граф 5 и 8.

Пример.

Согласно инвентаризационной описи стоимость единицы товара – 80 руб. Товар (в количестве 3 шт.) продан налогоплательщиком (из ДНР) после 01.01.2023 по цене 100 руб. за шт. (в общей стоимости – 300 руб.).

Межценовая разница с единицы товара составляет 20 руб. (100 – 80).

Фрагмент счета-фактуры, оформленного продавцом – налогоплательщиком донецкой организации, выглядит так:

п/п

Наимено-
вание товара (описание выпол-
ненных работ, оказанных услуг), имущес-
твенного права

Код вида товара

Единица измерения

Коли-
чество (объем)

Цена (тариф) за единицу изме-
рения

Стои-
мость товаров (работ, услуг), имущес-
твенных прав без налога – всего

В том числе сумма акциза

Нало-
говая ставка

Сумма налога, предъяв-
ляемая покупа-
телю

Стои-
мость товаров (работ, услуг), имущес-
твенных прав с налогом – всего

код

условное обозна-
чение (нацио-
нальное)

1

2

3

4

5

6

7

8

9

 

Товар

   

Шт.

3

100

60

 

16,67

10

300

                       
                       

Всего к оплате (9)

 

Х

   

Выручка от реализации получена в сумме 210 руб. (300 – 10).

ФНС обращает внимание, что если НДС, который предъявлен продавцом покупателю при реализации товаров, приобретенных до 01.01.2023, рассчитан не в соответствии с нормами ст. 162.3 НК РФ, то можно выписать корректировочный счет-фактуру и предъявить его покупателю (Информация «Как с 1 января 2023 года определяется налоговая база и исчисляется НДС при реализации товаров, приобретенных до этой даты»).

* * *

Налогоплательщики из новых регионов РФ (ДНР, ЛНР, Запорожской и Херсонской областей) с 01.01.2023 применяют законодательство РФ о налогах и сборах. При реализации товаров они вправе руководствоваться ст. 162.3 НК РФ и определять налоговую базу как разницу между стоимостью реализованных товаров, рассчитываемую в соответствии со ст. 154 НК РФ, с учетом налога и стоимостью приобретения указанных товаров с учетом налога (за исключением амортизируемого имущества). При этом исчисление налога производится расчетным методом с применением расчетных налоговых ставок (либо нулевой налоговой ставки в случаях, предусмотренных ст. 164 НК РФ).

Заметим: подобный подход применяется в отношении закупленных у физических лиц (не являющихся плательщиками НДС) сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, отдельных видов электронной, бытовой техники, автомобилей и мотоциклов (п. 4, 5.1 ст. 154 НК РФ).

Законодатель счел возможным применить обозначенный подход и в случае с плательщиками новых регионов; последние, не являясь плательщиками НДС до 01.01.2023, не могут предъявить его к вычету. Поэтому (чтобы не превращать операции в крайне невыгодные с точки зрения налогообложения) НДС исчисляется с межценовой разницы.