Автор: Зайцева С. Н., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

К теме «ввозного» НДС (налога, уплаченного при ввозе товара на территорию РФ из стран – членов ЕАЭС) мы обращались не раз. В этом материале вкратце пробежимся по законодательным нормам, касающимся уплаты и вычета данного налога, и на конкретных примерах покажем, где здесь нюанс. (К тому же банк судебных решений пополнился очередным постановлением, которое импортерам можно взять на вооружение.)

«Ввозной» НДС: об уплате налога…

Торговля товарами между хозяйствующими субъектами государств – членов ЕАЭС сопровождается взиманием косвенных налогов. Порядок их уплаты при экспорте и импорте товаров (а также выполнении работ, оказании услуг), механизм контроля за уплатой косвенных налогов прописан в Протоколе, являющемся приложением 18 к Договору о ЕАЭС от 29.05.2014.

Налог взимается налоговыми органами государства – члена ЕАЭС, на территорию которого ввозятся товары (п. 4 ст. 72 Договора о ЕАЭС). Собственник ввезенных товаров уплачивает НДС налоговому органу по месту своего учета (п. 13.1 Протокола). Сделать это нужно не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия ввезенных товаров на учет (п. 19 Протокола).

Обратите внимание: налоговая база в общем случае определяется на дату принятия на учет товаров на основе стоимости приобретенных товаров как цена сделки, подлежащая уплате поставщику за товары согласно условиям договора (контракта) (Письмо ФНС России от 30.01.2020 № СД-4-3/1386@). Если стоимость товаров выражена в иностранной валюте, она пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату принятия товаров к учету (абз. 1, 2, 4 п. 14 Протокола).

При расчете налога используют ставки НДС, установленные ст. 164 НК РФ, – 20 или 10 % (письма Минфина России от 27.06.2018 № 03-07-13/44182, ФНС России от 15.05.2017 № СД-4-3/8999@).

Этот же срок (не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия ввезенных товаров на учет) отводится для подачи в ИФНС декларации по косвенным налогам. К ней нужно приложить обязательный комплект документов, в том числе предусмотренное Протоколом от 11.12.2009 «Об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств – членов Евразийского экономического союза об уплаченных суммах косвенных налогов» заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов (п. 20 Протокола).

К сведению: должностное лицо налогового органа, принявшего заявление, должно рассмотреть заявление и подтвердить факт уплаты косвенных налогов (освобождения либо иного способа уплаты) либо мотивированно отказать в соответствующем подтверждении в течение десяти рабочих дней со дня поступления заявления и документов, предусмотренных Протоколом. Это следует из п. 6 Протокола об обмене информацией.

…и о налоговом вычете

На основании п. 26 Протокола суммы НДС, уплаченные (зачтенные) по товарам, ввозимым на территорию одного государства – члена ЕАЭС с территории другого государства – члена ЕАЭС, подлежат вычетам (зачетам) в порядке, предусмотренном законодательством государства – члена ЕАЭС, на территорию которого ввезены товары.

Таким образом, вычет сумм «ввозного» НДС, уплаченных (зачтенных) по товарам, ввезенным на территорию РФ, осуществляется в порядке, предусмотренном законодательством РФ о налогах и сборах.

Налоговым кодексом (п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ) определено, что суммы налога, уплаченные налогоплательщиком при ввозе на территорию РФ товаров, перемещаемых через границу РФ без таможенного оформления, подлежат вычетам при соблюдении следующих условий:

  • товар предназначен для использования в операциях, облагаемых НДС;

  • товар принят на учет;

  • в наличии имеется документы, подтверждающие фактическую уплату налога при ввозе товаров.

В соответствии с пп. «е» п. 6 Правил ведения книги покупок при ввозе на территорию РФ товаров, в отношении которых взимание НДС осуществляется налоговыми органами, в графе 3 «Номер и дата счета-фактуры продавца» прописываются номер и дата заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов с отметками налоговых органов об уплате НДС (см. также Письмо ФНС России от 21.03.2016 № ЕД-4-15/4611@).

С учетом перечисленных норм чиновники подчеркивают: вычет сумм «ввозного» НДС подтверждается не только документами, свидетельствующими о фактической уплате налога в бюджет, но и заявлением с отметкой налогового органа,указывающей на исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налога (письма от 02.07.2015 № 03-07-13/1/38180, от 05.09.2012 № 03-07-13/01-47, от 17.08.2011 № 03-07-13/01-36).

Таким образом, при импорте товара с территорий государств – членов ЕАЭС для получения вычета по НДС в порядке, оговоренном в ст. 171, 172 НК РФ, налогоплательщику необходимо соблюсти обязанность, предусмотренную Договором о ЕАЭС, а именно:

  • представить декларацию по косвенным налогам;

  • уплатить налог;

  • получить подтверждение налогового органа о факте уплаты налога (то есть на заявлении о ввозе товаров и уплате косвенных налогов должна быть соответствующая отметка налогового органа).

Сумма НДС, уплаченного при ввозе товаров из стран ЕАЭС, заявляется к вычету в строке 160 разд. 3 декларации по НДС (п. 38.18 Порядка заполнения декларации по НДС). Напомним, сроки ее подачи – не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 174 НК РФ).

Налоговые вычеты, предусмотренные п. 2 ст. 171 НК РФ, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет ввезенных на территорию РФ товаров. Это вытекает из п. 1.1 ст. 172 НК РФ (см. также Письмо Минфина России от 15.02.2017 № 03-07-13/1/8409).

На конкретных примерах

Подытожим сказанное, рассмотрев конкретный пример.

Организация ввезла товар из Беларуси в июне. Декларацию по косвенным налогам за июнь она подала 4 июля. Заявление о ввозе товара представлено 10 июля; соответствующая отметка об уплате налога проставлена 18 июля. За какой налоговый период (с учетом вводных данных) в декларации по НДС организация вправе заявить к вычету уплаченного при ввозе на территорию РФ НДС?

Официальные органы рассуждают так: право на вычет возникает не ранее периода, в котором налог уплачен, отражен в декларации по косвенным налогам и имеется отметка об уплате в заявлении о ввозе товара. Все обозначенные даты – июльские. Значит, вычет следует заявить в декларации за III квартал, представляемой не позднее 25 октября.

Временной разрыв, согласитесь, немалый. Может, поэтому импортеры порой думают иначе – как в деле № А09-7531/2020. Все даты, на которые следует ориентироваться при вычете, – июльские, причем «не выходящие» за 25 июля (крайнюю дату для сдачи отчетности по НДС за II квартал). Поэтому организация-импортер заявила вычет «ввозного» налога в декларации, представляемой
за II квартал.

Но арбитры сочли вычет преждевременным – см. Постановление АС ЦО от 12.10.2022 № Ф10-3627/2022 по обозначенному делу. И сослались при этом на согласующиеся выводы, изложенные в определениях ВС РФ от 09.01.2018 № 304-КГ17-19835 по делу № А45-20959/2016, от 21.10.2021 № 310-ЭС21-14054 по делу № А09-12959/2019 (дела, также рассмотренные судьями Центрального округа).

Подход судей Центрального округа к подобным спорам, судя по всему, сформирован. Между тем рекомендуем обратить внимание на дело № А45-20959/2016. Вкратце: ввезенный из Казахстана товар принят на учет в декабре; «платежка» на перечисление налога датирована 31.12.2015; декларация по косвенным налогам, заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов представлены в январе 2016 года; отметка об уплате косвенных налогов проставлена на заявлении 27.01.2016, а «общая» декларация, в которой отражен «ввозной» НДС, подана 22.01.2016.

ВС РФ, вынося свой вердикт, подчеркнул: поскольку декларация по НДС составляется на основании книги покупок, которая должна содержать сведения о заявлении о ввозе товаров и уплате косвенных налогов с отметками налоговых органов, суды справедливо согласились с выводом инспекции о необоснованном отражении организацией в книге покупок и декларации по НДС за IV квартал 2015 года (представлена 22.01.2016) вычетов с сумм налога, уплаченных при ввозе товаров на территорию РФ с территории государства – члена ЕАЭС, при наличии заявления с отметкой об уплате косвенных налогов от 27.01.2016.

А между тем для некоторых судей этот момент может сказаться положительно для иного вердикта.

К сведению: в отдельных судебных решениях приводится позиция, в соответствии с которой проставление налоговым органом отметки об уплате косвенных налогов не может влиять на право налогоплательщика заявить к вычету налог, фактически уплаченный в бюджет в этот же отчетный период.

В качестве примера приведем Постановление АС МО от 23.03.2022 № Ф05-4112/2022 по делу № А41-46701/2021.

Вводные данные такие: импортированный товар поставлен на учет в июне. Отметка об уплате налога в заявлении (от 30.06.2020) проставлена налоговым органом 22.07.2020. Вычет «ввозного» налога заявлен в декларации по НДС за II квартал (подана 27.07.2020).

Суды, признавая решение налогового органа о неправомерном вычете недействительным в части привлечения к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, исходили из следующего:

  • импортером произведены действия как по уплате спорной суммы налога при ввозе товара на территорию РФ, так и по представлению декларации по косвенным налогам за июнь 2020 года, декларации по НДС за отчетный период II квартал 2020 года в установленный законом срок;

  • проставление налоговым органом отметки об уплате косвенных налогов не может влиять на право налогоплательщика заявить к вычету налог, фактически уплаченный в бюджет в этот же отчетный период.

Выводы судов первой и апелляционной инстанций, указал окружной суд, корреспондируют с правовой позицией ВС РФ, изложенной в Определении от 03.02.2021 № 301-ЭС20-22471 по делу № А31-12016/2019.

* * *

Для вычета НДС, уплаченного при ввозе товаров из стран – членов ЕАЭС, нужно соблюсти ряд условий и иметь в наличии документы, подтверждающие импорт, в их числе – заявление о ввозе товаров.

Заявление о ввозе товаров регистрируют в книге покупок (вместо счета-фактуры) не раньше того квартала, в котором налоговый орган подтвердит уплату «ввозного» НДС.

При этом может сложиться ситуация, когда все условия для вычета соблюдены по датам, попадающим в сроки сдачи «общей» декларации (до 25-го числа, следующего за отчетным кварталом месяца). К примеру, импортированный товар поставлен на учет в декабре, «ввозной» НДС уплачен в том же месяце, а отметка на заявлении датирована январем будущего года (до 25-го числа).

С вычетом «ввозного» НДС, заявленного в декларации за IV квартал, могут быть проблемы. И каким будет вердикт судей, предсказать сложно.

С одной стороны, может быть вынесено решение о том, что общее правило, согласно которому вычет правомерен, если документы поступили до срока подачи декларации по НДС (абз. 2 п. 1.1 ст. 172 НК РФ), здесь неприменимо (см. дело № А09-12959/2019и Определение ВС РФ № 310-ЭС21-14054).

С другой стороны, не исключено, что будет вынесено решение, в силу которого отметки об уплате косвенных налогов не могут влиять на право налогоплательщика на вычет налога, фактически уплаченного в бюджет в тот же отчетный период.