Автор: Зайцева С. Н., главный редактор журнала

Журнал "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение" № 9/2022

Как грамотно перенести вычет НДС по приобретенным товарам (работам, услугам)? Интересует, в частности, отсрочка вычета «входного» налога по подрядным работам, материалам, оборудованию к установке как по внешним (отсутствие счета-фактуры поставщика, подрядчика) причинам, так и по внутренним (например, нежелание заявлять НДС к возмещению из бюджета) обстоятельствам.

«Запоздавший» счет-фактура: как применить вычет?

Покупатель – плательщик НДС вправе воспользоваться вычетом предъявленного ему налога по товарам (работам, услугам), в том числе объектам ОС, в случае, если соблюдены прописанные в ст. 171 и 172 НК РФ условия: покупка предназначена для облагаемой НДС операции и поставлена на учет, у покупателя имеется оформленный соответствующим образом счет-фактура.

Бывает, что этот документ (счет-фактура) получен с опозданием. Тогда у налогоплательщика может возникнуть вопрос: за какой период заявлять вычет?

Согласно абз. 2 п. 1.1 ст. 172 НК РФ при получении счета-фактуры покупателем от продавца после завершения налогового периода, в котором товары (работы, услуги) приняты на учет, но до установленного ст. 174 НК РФ срока представления налоговой декларации за указанный налоговый период покупатель вправе принять к вычету сумму НДС в отношении этой покупки с того налогового периода, в котором она была поставлена на учет (см., например, письма Минфина России от 14.02.2019 № 03‑07‑11/9305, от 28.07.2016 № 03‑07‑11/44208).

Обратите внимание

Счета-фактуры, выставленные продавцом товаров после срока, установленного абз. 1 п. 3 ст. 168 НК РФ (пяти календарных дней со дня отгрузки), не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм НДС покупателем (письма Минфина России от 14.03.2019 № 03‑07‑11/16556, от 25.04.2018 № 03‑07‑09/28071).

Соответственно, период, в течение которого действует право на вычет НДС, отсчитывается с даты принятия на учет покупки вне зависимости от того, поступил ли к этому времени от продавца счет-фактура.

Если счет-фактура получен до 25‑го числа месяца, следующего за налоговым периодом, в котором оприходованы товары (работы, услуги), заявить вычет можно в декларации по НДС за налоговый период, в котором они поставлены на учет. При уже сданной к этому времени декларации можно подать «уточненку» и включить в нее вычет по этому счету-фактуре.

Если счет-фактура «припозднился» и получен налогоплательщиком после окончания квартала, в котором покупка принята к учету, а также после последнего дня срока представления декларации по НДС за этот налоговый период, покупатель заявит вычет в следующем (когда поступил счет-фактура) квартале.

Право на вычет НДС подтверждено: как его перенести на другие периоды?

Вместе с тем, если все условия для вычета соблюдены, покупатель вправе повременить с его применением. Согласно абз. 1 п. 1.1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные п. 2 ст. 171 НК РФ, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком товаров (работ, услуг).

Пример 1

Подрядная организация приобрела материалы для облагаемой НДС деятельности и приняла их на учет 25.02.2022. Счет-фактура по ним получен в мае 2022 года.

Право на вычет действует в течение трех лет начиная с момента, когда оприходованы материалы. Срок, исчисляемый годами, истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока (п. 3 ст. 6.1 НК РФ). При этом годом (за исключением календарного года) признается любой период времени, состоящий из 12 месяцев, следующих подряд.

В данном случае право на вычет НДС по материалам возникло в I квартале 2022 года и действует по I квартал 2025 года. Но воспользоваться этим правом покупатель сможет только при наличии счета-фактуры, то есть с II квартала 2022 года.

Подчеркнем: установленное п. 1.1 ст. 172 НК РФ право на перенос действует в отношении налоговых вычетов, определенных п. 2 ст. 171 НК РФ. Это «входной» или «ввозной» (уплаченный при ввозе товаров) НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым:

  • для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ (за исключением товаров, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ);

  • для перепродажи.

Перенос вычета, предусмотренного иными (не вторым) пунктами рассматриваемой нормы, не установлен. Компетентные органы не раз заостряли на этом внимание: такие вычеты следует осуществлять в том налоговом периоде, в котором у налогоплательщика выполнены соответствующие условия, предусмотренные ст. 171 и 172 НК РФ (письма Минфина России от 17.10.2017 № 03‑07‑11/67480, от 09.04.2015 № 03‑07‑11/20290, ФНС России от 09.01.2017 № СД-4-3/2@ и др.).

Вместе с тем чиновники не против отсрочки вычета по п. 6 ст. 171 НК РФ. Так, из писем ФНС России от 11.04.2018 № СД-4-3/6893@, Минфина России от 01.09.2017 № 03‑07‑11/56395 следует, что принятие к вычету сумм налога, предъявленных налогоплательщику подрядными организациями при проведении ими капитального строительства, а также сумм налога, предъявленных при приобретении товаров (работ, услуг) для выполнения налогоплательщиком строительно-монтажных работ, в течение трех лет после постановки этих работ (товаров, услуг) на учет Налоговому кодексу не противоречит. Причем начало течения срока для вычета применяется независимо от момента ввода объекта строительства в эксплуатацию (письма Минфина России от 12.09.2017 № 03‑07‑10/58705, от 08.12.2016 № 03‑07‑10/73279, от 05.12.2016 № 03‑07‑10/71892).

Пример 2

Российский подрядчик выполнил строительные работы для организации-заказчика. Последний принял их к учету 25.10.2021. Работы приобретены для операций, облагаемых НДС, соответствующий счет-фактура по ним имеется.

Все условия для вычета «подрядного» НДС соблюдены в IV квартале 2021 года. Воспользоваться им можно в течение трехлетнего срока, установленного п. 1.1 ст. 172 НК РФ.

Таким образом, организация-заказчик вправе заявить вычет в одном из следующих налоговых периодов:

  • по результатам IV квартала 2021 года;

  • в I – IV кварталах 2022 года;

  • в I – IV кварталах 2023 года;

  • в I – IV кварталах 2024 года.

Что касается объектов основных средств, особенности вычета предъявленного (уплаченного при ввозе) НДС определены в абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ. Так, вычеты сумм налога по объектам ОС и (или) НМА, оборудованию к установке, указанных в п. 2 и 4 ст. 171 НК РФ, производятся в полном объеме после принятия на учет данных объектов.

Налоговое законодательство не связывает применение вычета с оприходованием товаров на каком‑либо определенном бухгалтерском счете. Как указал ВС РФ в Определении от 21.09.2015 № 309‑КГ15-11146 (аналогичная позиция следует из писем Минфина России от 29.12.2020 № 03‑07‑11/115691, от 16.02.2018 № 03‑07‑11/9875), «входной» НДС по оборудованию, требующему монтажа, принимается к вычету после того, как оно принято к учету на счете 07 «Оборудование к установке» (при условии использования в облагаемых НДС операциях и наличии надлежаще оформленного счета-фактуры и «первички»).

При этом на такое оборудование распространяет свое действие трехлетний срок, в течение которого можно принять к вычету «входной» налог.

Обратите внимание

Налоговый кодекс предусматривает вычет НДС по счету-фактуре частями в течение трех лет после постановки на учет товаров (работ, услуг). Сказанное справедливо и для сумм «подрядного» НДС (предъявленного при проведении капитального строительства, улучшении объектов аренды – см. письма Минфина России от 12.09.2017 № 03‑07‑10/58705 и от 24.01.2019 № 03‑07‑11/3788 соответственно).

А вот в отношении объектов ОС и НМА действует особый подход: компетентные органы настаивают на единовременном вычете всей предъявленной суммы налога, без возможности дробить ее (письма Минфина России от 04.09.2018 № 03‑07‑11/63070, от 26.01.2018 № 03‑07‑08/4269, от 19.12.2017 № 03‑07‑11/84699, ФНС России от 25.03.2019 № СД-4-3/5268@).

Впрочем, в судебной практике встречаются примеры, свидетельствующие о том, что общие правила (соблюдение трехлетнего срока с момента оприходования и возможность частичного вычета в нескольких периодах) применяются и к объектам ОС – см., например, постановления АС СКО от 18.06.2020 № Ф08-2005/2020 по делу № А25-171/2019, АС ЦО от 12.12.2019 № Ф10-5630/2019 по делу № А68-11589/2018.

Трехлетний срок для переноса вычета НДС на дни сдачи налоговой декларации не продлевается

Воспользоваться правом на вычет НДС можно в течение трех лет после окончания квартала, в котором возникло право на вычет. При этом указанный промежуток времени на срок представления налоговой декларации не продлевается.

Сказанное подтверждает, например, Постановление АС СКО от 29.04.2021 № Ф08-2616/2021 по делу № А63-4186/2020 (Определением ВС РФ от 24.08.2021 № 308‑ЭС21-13958 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ). Налоговый орган отказал в вычете НДС, право на который по приобретенному объекту ОС получено в I квартале 2016 года, а реализовано в налоговой декларации за I квартал 2019 года. Судьи поддержали контролеров: декларация представлена 24.04.2019, в то время как трехлетний срок для вычета истек 31.03.2019.

Схожая позиция отражена в отказном Определении от 04.09.2018 № 308‑КГ18-12631 по делу № А32-32030/2017: обществом пропущен трехлетний срок предъявления к вычету спорных сумм НДС, так как датой возникновения обязанности по уплате налога, размер которого определяется с учетом заявленных налоговых вычетов, является дата окончания налогового периода, а не дата представления налоговой декларации.

К сдаче декларации за отчетный период до окончания этого квартала могут быть претензии…

Итак, если налогоплательщик подаст декларацию в последних числах налогового периода, в котором заканчивается трехгодичный срок для реализации права на вычет, последний «не потеряется».

Однако к подаче декларации до окончания налогового периода, за который она подается, могут быть претензии со стороны налогового органа.

К сведению

В силу п. 5 ст. 174 НК РФ налогоплательщики обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию по установленному формату в электронной форме по ТКС через оператора ЭДО в срок не позднее 25‑го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено гл. 21 НК РФ.

Показательным в этом плане является Постановление АС МО от 30.06.2022 № Ф05-13622/2022 по делу № А41-71625/2021, события по которому развивались так.

Налогоплательщик представил первичную декларацию по НДС за II квартал 2021 года в электронном виде по ТКС 28.06.2021. Инспекция в приеме отказала, уведомив налогоплательщика о нарушении установленного порядка представления сведений: отчетный период, за который предоставлена декларация, на момент подачи декларации (28.06.2021) не наступил.

Налогоплательщик направил декларацию повторно – 30.06.2021. И вновь по результатам автоматизированной проверки инспекцией было сформировано уведомление об отказе в приеме налоговой декларации. Данный факт и послужил поводом для обращения в суд.

Арбитры заняли сторону налогоплательщика, но не сразу.

Первые две инстанции не нашли нарушений в действиях налогового органа. При этом подчеркнули, что налогоплательщик вправе претендовать на вычет заявленного в налоговой декларации НДС в течение трех лет с момента, определяемого налоговым периодом, когда выполнены все условия для использования вычетов, что соответствует разъяснениям, содержащимся в п. 27 и 28 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33.

Из толкования п. 5 ст. 174 НК РФ следует, что законодатель в целях определения момента, с которым связывает возникновение обязанности по представлению декларации, указывает на конкретное событие – истечение налогового периода, в данном случае квартала.

При этом суды отклонили довод налогоплательщика о том, что рассматриваемое положение устанавливает исключительно предельный срок для подачи декларации по НДС, но не определяет начало для исчисления такого срока, и заняли сторону ИФНС. По мнению последней, нормы закона, устанавливающие обязанность представлять налоговую декларацию по истечении налогового периода, не позволяют налогоплательщику самостоятельно определить момент наступления срока представления декларации.

Однако окружной суд такой подход не одобрил. В рассматриваемой норме НК РФ (п. 5 ст. 174), подчеркнул АС МО, определен срок, не позднее которого налогоплательщику следует подать налоговую декларацию. Между тем в законе не существует запрета на подачу налоговой декларации до истечения налогового периода.

Таким образом, подход контролеров, нашедший поддержку первых двух инстанций суда, был признан формальным, ведущим к тому, что:

  • лишает налогоплательщика права заявить налоговые вычеты по проводимым операциям (в настоящем случае – по покупке недвижимого объекта);

  • ограничивает экономическую деятельность участника гражданского оборота, превращая отказ в приеме налоговой декларации в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности, что, как указал КС РФ в Постановлении от 30.07.2001 № 13‑П, недопустимо и противоречит общеправовому принципу справедливости (см. также Определение ВАС РФ от 03.04.2008 № 4207/08).

При таких обстоятельствах обжалуемые судебные акты были отменены.

* * *

Мы рассмотрели правила, по которым можно перенести вычет НДС по покупке. Если вкратце:

  • право на вычет действует в течение трех лет начиная с момента, когда покупка оприходована на счетах бухгалтерского учета;

  • указанный временной промежуток на срок представления налоговой декларации не продлевается;

  • Налоговый кодекс устанавливает только предельный срок подачи декларации по НДС. Запрета представлять ее до того, как закончился налоговый период, нет.