Автор: Сизонова О., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

Как правило, в автономных учреждениях основная часть отпусков выпадает на летний период, что влечет увеличение расходов на оплату труда в данное время. В целях равномерного отнесения таких расходов на финансовый результат учреждения в бухгалтерском учете создаются резервы предстоящих расходов. Подробнее об этом расскажем далее.

Порядок формирования резервов предстоящих расходов на оплату отпусков устанавливается в учетной политике учреждения. Такое требование предусмотрено в п. 10 СГС «Выплаты персоналу».

При разработке данного порядка автономному учреждению необходимо руководствоваться данным стандартом, а также:

  • Методическими рекомендациями по применению СГС «Выплаты персоналу», доведенными Письмом Минфина РФ от 30.11.2020 № 02-06-07/104576;

  • Письмом Минфина РФ от 20.05.2015 № 02-07-07/28998 «О порядке отражения в учете операций с отложенными обязательствами»;

  • инструкциями № 157н, 183н.

Для обобщения информации о состоянии и движении сумм резервов применяется счет 0 401 60 00 000 «Резервы предстоящих расходов» (п. 302.1 Инструкции № 157н).

Одновременно обязательства учреждения, величина которых определена на момент их принятия условно (расчетно) и (или) по которым не определено время (период) их исполнения, при условии создания по данным обязательствам резерва предстоящих расходов, отражаются на счетах санкционирования расходов как отложенные обязательства (по соответствующим счетам аналитического учета счета 0 502 99 000 «Отложенные обязательства на иные очередные годы (за пределами планового периода)»)(п. 308 Инструкции № 157н).

Объектами учета резерва (отложенных выплат) персоналу в части предстоящих расходов на оплату отпусков признаются обязательства учреждения перед работником (п. 10 СГС «Выплаты персоналу»):

1) в сумме денежных обязательств по оплате отпусков за фактически отработанное время, компенсации за неиспользованный отпуск, в том числе при увольнении;

2) в сумме платежей на обязательное социальное страхование.

Формирование и использование резерва

В силу п. 302.1 Инструкции № 157н учреждением в учетной политике устанавливаются методы оценки обязательств по создаваемым видам резервов предстоящих расходов.

Оценочное обязательство в виде резерва на оплату отпусков за фактически отработанное время может определяться ежемесячно (ежеквартально, ежегодно) на последний день месяца (квартала или года) исходя из данных о количестве дней неиспользованного отпуска по всем сотрудникам на указанную дату, предоставленных кадровой службой.

Резерв при этом рассчитывается ежемесячно (ежеквартально, ежегодно) как сумма оплаты отпусков работникам за фактически отработанное время на дату расчета и сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Минфином рекомендованы следующие методы расчета резерва на оплату отпусков и резерва на оплату страховых взносов (оценочных обязательств).

Методы расчета резерва на оплату отпусков

Метод 1. Расчет производится персонифицированно по каждому сотруднику:

Резерв отпусков = К х ЗП, где:

К – количество не использованных сотрудником дней отпуска за период с начала работы на дату расчета (конец каждого месяца, квартала, года);

ЗП – среднедневной заработок сотрудника, исчисленный по правилам расчета среднего заработка для оплаты отпусков на дату расчета резерва.

Метод 2. Расчет производится по учреждению в целом:

Резерв отпусков = К х ЗПср, где:

К – общее количество не использованных всеми сотрудниками дней отпуска за период с начала работы на дату расчета (конец каждого месяца, квартала, года);

ЗПср средняя заработная плата по всем сотрудникам учреждения в целом.

Метод 3. Расчет производится по отдельным категориям сотрудников (группам персонала):

Резерв = К1 х ЗПср1 + К2 х ЗПср2 + К3 х ЗПср3, где:

К1, К2, К3 – количество всех дней неиспользованного отпуска каждой категории работников (группы персонала);

ЗПср1, ЗПср2, ЗПср3 – средняя заработная плата, рассчитанная по каждой категории работников (группе персонала).

Методы расчета резерва на оплату страховых взносов

Метод 1. Сумма страховых взносов при формировании резерва рассчитывается по каждому работнику индивидуально:

Резерв стр. взн. = К х ЗП х С, где:

С – ставка страховых взносов.

Метод 2. Сумма страховых взносов при формировании резерва исчисляется в среднем по учреждению:

Резерв стр. взн. = К х ЗПср х С.

Метод 3. Сумма страховых взносов при формировании резерва рассчитывается по каждой категории работников (группе персонала):

Резерв стр. взн. = (К1 х ЗПср1 + К2 х ЗПср2 + К3 х ЗПср3) х С.

При этом сумма страховых взносов может быть рассчитана с учетом предельной величины базы для начисления страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на основании информации за предшествующий период, а также применяемого к нему повышающего коэффициента.

Начисление резерва

В бухгалтерском учете начисление сумм резерва на оплату отпусков осуществляется на последний день расчетного периода (месяца, квартала, года) исходя из рассчитанных сумм оценочных обязательств с учетом сумм ранее начисленного и неизрасходованного резерва.

Если резерв на оплату отпусков ранее не начислялся, в учете отражается формирование резерва в сумме рассчитанных оценочных обязательств (значений).

В случае, если указанный резерв начислялся ранее, для определения сумм отчислений в резерв в текущем расчетном периоде (в последний день расчетного периода) необходимо:

1) рассчитать суммы резерва в порядке, установленном в учетной политике учреждения;

2) провести инвентаризацию сумм ранее начисленного резерва (отложенных обязательств) и определить разницу между этими величинами. Если сумма оценочных значений больше суммы ранее начисленного и неиспользованного резерва, то сумма превышения и будет являться размером отчислений в резерв в текущем расчетном периоде. Если сумма оценочных значений меньше суммы ранее начисленного и неиспользованного резерва, то сумму резерва необходимо скорректировать (уменьшить) на сумму разницы указанных величин.

В зависимости от ситуации в бухгалтерском учете будет отражено либо увеличение резервов (отложенных обязательств) до оценочного значения предстоящих расходов, рассчитанного на очередной отчетный период (текущий отчетный период), либо уменьшение неиспользованных сумм резервов (отложенных обязательств).

Обратите внимание: кредитовое сальдо счета 0 401 60 000 должно быть равно кредитовому сальдо счета 0 502 99 000 «Отложенные обязательства на иные очередные годы (за пределами планового периода)».

Пример 1.

Резерв на оплату отпусков формируется в рамках субсидии, выделенной автономному учреждению на выполнение государственного задания.

В учетной политике предусмотрено при формировании резерва на оплату отпусков за фактически отработанное время определять оценочное обязательство на последний день квартала исходя из данных о количестве дней неиспользованного отпуска и средней заработной платы по всем сотрудникам в целом по учреждению.

Кадровая служба представила данные по состоянию на 30.06.2021 по количеству дней не использованного отпуска за прошлые периоды всеми сотрудниками – 1 238 дн.

Средняя дневная заработная плата по всем сотрудникам в целом составляет 956,76 руб.

По данным бухгалтерского учета, по состоянию на 30.06.2021 сумма ранее начисленного и неиспользованного резерва:

  • на оплату отпусков (остаток по счету 4 401 60 211) составила 975 550 руб.;

  • на оплату страховых взносов (остаток по счету 4 401 60 213) – 294 616,34 руб.

1. Произведен расчет сумм резервов по состоянию на 30.06.2021:

  • в части оплаты отпусков: 1 238 дн. х 956,76 руб. = 1 184 468,88 руб.;

  • в части страховых взносов: 1 184 468,88 руб. х 30,2 % = 357 709,60 руб.

2. Произведен расчет размера отчислений в резерв по состоянию на 30.06.2021, с учетом ранее начисленных и неиспользованных резервов:

  • в части оплаты отпусков: 1 184 468,88 руб. - 975 550 руб. = 208 918,88 руб.;

  • в части страховых взносов: 357 709,60 руб. - 294 616,34 = 63 093,26 руб.

В бухгалтерском учете отражены следующие операции:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Начислен резерв на оплату отпусков:

по выплатам работникам

4 109 60 211

4 401 60 211

208 918,88

по страховым взносам

4 109 60 213

4 401 60 213

208 918,88

Отражены отложенные обязательства на оплату отпусков:

по выплатам работникам

4 506 90 211

4 502 99 211

63 093,26

по страховым взносам

4 506 90 213

4 502 99 213

63 093,26

Пример 2.

По состоянию на 30.06.2021 в автономном учреждении в рамках приносящей доход деятельности произведен расчет сумм резерва на оплату отпусков (по данным, предоставленным кадровой службой). Оценочные обязательства составили:

  • на выплаты работникам – 275 550 руб.;

  • на уплату страховых взносов – 83 200 руб.

По результатам инвентаризации резервов предстоящих расходов на оплату отпусков на указанную дату имеются остатки (суммы ранее начисленного и неизрасходованного резерва):

  • на счете 2 401 60 211 – 315 000 руб.;

  • на счете 2 401 60 213 – 95 000 руб.

Поскольку остаток (неиспользованные суммы) резервов превышает оценочные значения (исходя из расчета), в бухгалтерском учете необходимо отразить уменьшение суммы ранее начисленного резерва:

  • в части оплаты отпусков – 39 450 руб. (315 000 - 275 550);

  • в части страховых взносов – 11 800 руб. (95 000 - 83 200).

В бухгалтерском учете отражаются следующие записи:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Уменьшен резерв на оплату отпусков

2 401 60 211

2 109 60 211

39 450

Уменьшены отложенные обязательства на оплату отпусков (методом «красное сторно»)

2 506 90 211

2 502 99 211

(-39 450)

Уменьшен резерв на уплату страховых взносов

2 401 60 213

2 109 60 213

11 800

Уменьшены отложенные обязательства на уплату страховых взносов (методом «красное сторно»)

2 506 90 213

2 502 99 213

(-11 800)

Использование резерва

В бухгалтерском учете начисление отпускных (компенсации за неиспользованный отпуск) и страховых взносов за счет ранее сформированного резерва на оплату отпусков отражается следующими корреспонденциями счетов:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Начислены отпускные (компенсация за неиспользованный отпуск) за счет резерва предстоящих расходов

0 401 60 211

0 302 11 737

Начислены страховые взносы за счет резерва предстоящих расходов

0 401 60 213

0 303 хх 731

Отражены в учете принятые обязательства за счет ранее сформированных отложенных обязательств:

по выплатам работникам

0 502 99 211

0 502 11 211

по страховым взносам

0 502 99 213

0 502 11 213

В случае, если сумма резервов меньше суммы начисленных отпускных (на сумму превышения начисленных отпускных над суммой резервов), в учете отражаются следующие записи:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Начислены отпускные

0 109 60 211
0 401 20 211

0 302 11 737

Начислены страховые взносы

0 109 60 213
0 401 20 213

0 303 хх 731

Обратите внимание: согласно Трудовому кодексу работодатель вправе предоставить отпуск до отработки сотрудником соответствующего периода, за который предоставляется отпуск. На такие выплаты формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков не производится. Обязательства по начислению отпускных в текущем отчетном периоде, если работник фактически не отработал период, за который начислены отпускные, отражаются по кредиту счета 0 302 11 737 «Расчеты по принятым обязательствам по оплате труда» в корреспонденции со счетом 0 401 50 211 «Расходы будущих периодов» (авансом в счет будущих отчетных периодов) (Письмо Минфина РФ от 16.08.2019 № 02-06-10/62943). В дальнейшем, при наступлении окончания периода, за который работник уже получил отпускные, расходы будущих периодов относятся на расходы текущего года (письма Минфина РФ от 07.03.2018 № 02-07-10/14688, от 05.06.2017 № 02-06-10/34914).

Учетная политика

В рабочем плане счетов в части операций по начислению и использованию резерва на оплату отпусков необходимо предусмотреть следующие аналитические счета:

Номер счета

Наименование счета

0 401 60 211

Резерв на оплату отпусков за фактически отработанное время в части выплат персоналу

0 506 90 211

Право на принятие обязательств на иные очередные годы (за пределами планового периода) в части выплат персоналу

0 502 99 211

Отложенные обязательства на иные очередные годы (за пределами планового периода) в части выплат персоналу

0 401 60 213

Резерв на оплату отпусков за фактически отработанное время в части оплаты страховых взносов

0 506 90 213

Право на принятие обязательств на иные очередные годы (за пределами планового периода) в части оплаты страховых взносов

0 502 99 213

Отложенные обязательства на иные очередные годы (за пределами планового периода) в части оплаты страховых взносов

Приведем пример положений, которые могут быть включены в порядок формирования и использования резерва предстоящих расходов на оплату отпусков (в составе учетной политики):

1. Порядок формирования и использования резерва предстоящих расходов на оплату отпусков

1.1. Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков (далее – резерв на оплату отпусков) создается в отношении предстоящей оплаты отпусков за фактически отработанное время, выплаты компенсаций за неиспользованный отпуск, в том числе при увольнении, включая страховые взносы на обязательное социальное страхование.

1.2. Резерв на оплату отпусков формируется исходя из оценочных значений по состоянию на конец каждого (указать расчетный период: месяц, квартал, год).

1.3. Величина оценочного обязательства определяется расчетным путем (указать способ расчета: по каждому сотруднику персонифицированно; по учреждению в целом; по отдельным категориям сотрудников (группам персонала), исходя из данных о количестве неиспользованных дней отпуска за прошлые периоды и среднего дневного заработка по всем сотрудникам на эту дату.

Средний дневной заработок определяется в соответствии с п. 10 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 № 922.

1.4. Резерв на оплату отпусков состоит из отдельно определяемых оценочных обязательств:

  • на оплату отпусков работникам;

  • на уплату страховых взносов.

1.5. Расчет оценки обязательства на оплату отпусков производится по формуле: (указать формулу, см. выше).

1.6. Оценка обязательств по сумме страховых взносов рассчитывается по формуле: (указать формулу, см. выше).

1.7. Расчет оценочных значений оформляется по установленной форме (приложение № __) и является основанием для принятия к бухгалтерскому учету сумм резервов на оплату отпусков на последний день расчетного периода.

1.8. Принятие к бухгалтерскому учету сумм резервов на оплату отпусков (начисление резервов) осуществляется в следующем порядке:

  • если на последний день расчетного периода величина оценочных значений превышает суммы неиспользованного резерва на оплату отпусков (остатки на счетах 0 401 60 211, 0 401 60 213, а также суммы отложенных обязательств (остатки на счетах 0 502 99 211, 0 502 99 213), резерв (отложенные обязательства) увеличивается на разницу между этими величинами;

  • если на последний день расчетного периода величина оценочных значений меньше сумм неиспользованного резерва на оплату отпусков (остатки на счетах 0 401 60 211, 0 401 60 213), отложенных обязательств (остатки на счетах 0 502 99 211, 0 502 99 213), резерв (отложенные обязательства) уменьшается на разницу между этими величинами.

1.9. Признание в бухгалтерском учете расходов на оплату отпусков, в отношении которых сформирован резерв предстоящих расходов, осуществляется только за счет суммы созданного резерва. В случае если выплаты отпускных превысили сумму начисленного резерва, сумма превышения относится на затраты (расходы текущего отчетного периода) учреждения в общеустановленном порядке.