О пределах осуществления прав по исчислению налогов

По теме

Читайте все материалы (190) по теме "Необоснованная налоговая выгода: возникновение, арбитражная практика" . Есть обновление (+164), в том числе:

15 ноября 2017 г. 11:49 Печать E-mail Об авторе статьи Архив

Автор: Орлова О. Е., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

Основной причиной недостаточного поступления налогов в бюджет является сознательное уклонение от их уплаты с помощью различных схем, в том числе с использованием фирм-«однодневок». До недавнего времени в судебных процессах по «необоснованной налоговой выгоде» стороны руководствовались положениями Постановления Пленума ВАС РФ № 53. С включением с 19.08.2017 в Налоговый кодекс ст. 54.1 «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов» на смену прежним понятиям пришли новые. Претерпела изменения также правоприменительная практика. О том, как сместились акценты в решении споров по агрессивной налоговой оптимизации, далее в консультации.

От «должной осмотрительности» к «пределу осуществления налоговых прав»

Напомним ранее существовавшие нормы, по которым на протяжении более чем десяти лет решались споры по умышленным налоговым действиям. Согласно разъяснениям, данным в п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ № 53, факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

Федеральным законом от 18.07.2017 № 163-ФЗ (далее – Закон № 163-ФЗ) Налоговый кодекс дополнен ст. 54.1 «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов». Вновь введенная статья не предусматривает таких оценочных понятий, как «непроявление должной осмотрительности», «необоснованная налоговая выгода», – на смену им пришли «минимизация налоговых обязательств в результате умышленного искажения сведений» и «пределы осуществления налоговых прав».

По мнению автора, вряд ли произойдет полный отказ от ранее применявшихся актов, поскольку именно на базе Постановления Пленума ВАС РФ № 53 была разработана ст. 54.1 НК РФ. Но значимость документов, изданных до вступления в силу Закона № 163-ФЗ, снижается, что подтверждается материалами судебных процессов. Конечно, арбитражная практика по применению ст. 54.1 НК РФ пока еще скудна и не может похвастаться единообразием, но то, что она возникла за такой короткий период, и то, какой тон уже задала, вселяет оптимизм.

О сроках и периоде действия ст. 54.1 НК РФ

Согласно п. 1 ст. 2 Закона № 163-ФЗ нормы ст. 54.1 НК РФ вступили в силу с 19.08.2017. При этом п. 2 ст. 2 Закона № 163-ФЗ предусмотрено, что положения п. 5 ст. 82 НК РФ применяются к камеральным налоговым проверкам налоговых деклараций (расчетов), представленных в налоговый орган после дня вступления в силу вышеуказанного закона, а также выездным налоговым проверкам и проверкам полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, решения о назначении которых вынесены налоговыми органами после дня вступления в силу закона (то есть с 19.08.2017).

Обратите внимание. Пунктом 5 ст. 82 НК РФ (введен Законом № 163-ФЗ) оговаривается порядок доказывания обстоятельств, предусмотренных п. 1 ст. 54.1 НК РФ, и (или) факта несоблюдения условий, поименованных в п. 2 ст. 54.1 НК РФ, при проведении налоговым органом мероприятий налогового контроля.

Мнения арбитров о правомерности придания обратной силы положениям ст. 54.1 НК РФ разделились. Одни суды не признают это возможным, о чем свидетельствуют постановления:

– Третьего арбитражного апелляционного суда от 05.10.2017 по делу № А33-2737/2017, от 19.09.2017 по делу № А33-3917/2017;

– Девятого арбитражного апелляционного суда от 17.10.2017 № 09АП-48550/2017 по делу № А40-76346/17;

– Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.10.2017 по делу № А66-4713/2017;

– Двадцать первого арбитражного апелляционного суда от 01.11.2017 по делу № А83-5728/2017 (судом была рассмотрена апелляционная жалоба ИФНС по г. Симферополю на Решение Арбитражного суда Республики Крым от 14.07.2017 по делу № А83-5728/2017).

Другие суды убеждены в наличии оснований исходя из ч. 2 ст. 54 Конституции РФ и п. 3 ст. 5 НК РФ для придания обратной силы улучшающим положение налогоплательщика нормам ст. 54.1 НК РФ. Примерами тому являются постановления:

– Четвертого арбитражного апелляционного суда от 12.10.2017 № 04АП-5202/2017 по делу № А19-19466/2016;

– Седьмого арбитражного апелляционного суда от 20.09.2017 № 07АП-7376/2017 по делу № А45-4180/2017;

– Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.09.2017 № 12АП-10540/2017 по делу № А12-10631/2017;

– Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.09.2017 № 13АП-14558/2017 по делу № А56-28927/2016;

– Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.10.2017 № 16АП-815/2017 по делу № А63-232/2017;

– Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.10.2017 № 17АП-8375/2017-АК по делу № А50-7683/2017, и др.

На изменение арбитражной практики отреагировала ФНС, выпустив Письмо от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@, в котором указала, что квалификация выявленных в ходе проверки обстоятельств должна производиться с учетом конкретного пункта ст. 54.1 НК РФ.

Умышленное искажение фактов хозяйственной жизни

В силу п. 1 ст. 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Данная норма фактически определяет условия, препятствующие созданию налоговых схем, направленных на незаконное уменьшение налоговых обязательств, в том числе путем неучета объектов налогообложения, неправомерно заявляемых льгот и т. п. В целях соблюдения принципа единообразия при проведении налоговых проверок ФНС довела до нижестоящих органов Письмо от 16.08.2017 № СА-4-7/16152@. Этим письмом налоговым органам предписано при доказывании фактов неисполнения (неполного исполнения) обязанности по уплате налогов или необоснованного получения права на их возмещение (возврат, зачет) обеспечить получение доказательств, свидетельствующих об умышленном участии проверяемого налогоплательщика, обеспеченном в том числе действиями его должностных лиц и участников (учредителей), в целенаправленном создании условий, направленных исключительно на получение налоговой выгоды.

Об умышленных действиях налогоплательщика могут свидетельствовать установленные факты юридической, экономической и иной подконтрольности, в том числе на основании взаимозависимости, спорных контрагентов проверяемому налогоплательщику, установленные факты осуществления транзитных операций между взаимозависимыми или аффилированными участниками взаимосвязанных хозяйственных операций, в том числе через посредников, с использованием особых форм расчетов и сроков платежей, а также обстоятельства, говорящие о согласованности действий участников хозяйственной деятельности и т. п. При доказанности умышленности действий налогоплательщика, направленных на неуплату налога, налоговые обязательства, возникшие в результате таких действий, корректируются в полном объеме.

В Постановлении Тринадцатого арбитражного апелляционного суда по делу № А56-28927/2016 судьи со ссылкой на п. 1 ст. 54.1 НК РФ отменили решение налогового органа и нижестоящего суда, указав, что налоговики не представили необходимых доказательств, а именно согласованности действий налогоплательщиков, направленных на совершение сделки с целью неуплаты (неполной уплаты) и (или) зачета (возврата) суммы налога, доказательств подконтрольности контрагентов, иных фактов имитации хозяйственных связей и (или) доказательств аффилированности сторон сделки.

Однако основной смысл п. 1 ст. 54.1 НК РФ заключается все-таки в недопустимости умышленного ухода от налогообложения, что находит свое отражение в постановлениях Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.10.2017 № 17АП-14029/2017-АК по делу № А60-18957/2017, № 17АП-11528/2017-АК по делу № А50-24227/2016, от 31.08.2017 № 17АП-10225/2017-АК по делу № А50-4720/2017 (заседание кассационной инстанции назначено на 28.11.2017 (Определение АС УО от 11.10.2017 № Ф09-6792/17 по делу № А50-4720/2017)).

Цель совершения сделки

Помимо указаний на недопустимость минимизации налогоплательщиком налоговых обязательств в результате умышленного искажения данных, п. 2 ст. 54.1 НК РФ определяет еще одно обстоятельство, с которым связывает необходимость отказа в предоставлении налогоплательщику права на учет расходов при определении налогооблагаемой прибыли и заявления к вычету (зачету) сумм НДС.

При отсутствии обстоятельств, предусмотренных п. 1 ст. 54.1 НК РФ, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога при соблюдении одновременно следующих условий:

основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;
обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Разъясняя применение налоговыми органами этой нормы в Письме № СА-4-7/16152@, ФНС указала, что невыполнение хотя бы одного из указанных критериев влечет для налогоплательщика последствия в виде отказа учета таких сделок (операций) в целях налогообложения. В связи с вышесказанным в ходе мероприятий налогового контроля особое внимание предписано уделять исследованию обстоятельств, подтверждающих или опровергающих реальное выполнение сделки (операций) контрагентом.

При установлении налоговыми органами наличия в рамках заключенных налогоплательщиком сделок (операций) хотя бы одного из двух обстоятельств, определенных в п. 2 ст. 54.1 НК РФ, ему должно быть отказано в праве на учет понесенных расходов, а также заявления по ним к вычету (зачету) сумм НДС в полном объеме.

Положения п. 2 ст. 54.1 НК РФ не предусматривают для налогоплательщиков негативных последствий за неправомерные действия контрагентов второго, третьего и последующих звеньев. Таким образом, налоговые претензии возможны только при доказывании налоговым органом факта нереальности исполнения сделки (операции) контрагентом налогоплательщика (первого звена) и несоблюдении налогоплательщиком установленных п. 2 ст. 54.1 НК РФ условий (постановления Седьмого арбитражного апелляционного суда от 20.09.2017 № 07АП-7376/2017 по делу № А45-4180/2017, Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.10.2017 № 16АП-815/2017 по делу № А63-232/2017).

К сведению: напомним, что до вступления в силу поправок в Налоговом кодексе налоговики в качестве доказательной базы приводили невыполнение налоговых обязательств не только контрагентами первого звена, но и второго и последующих звеньев. Формированию такой практики способствовала система управления рисками «СУР АСК НДС», позволяющая выявлять цепочки незаконной налоговой оптимизации независимо от количества звеньев цепи.

Суды при применении п. 2 и 3 ст. 54.1 НК РФ подчеркивают, что данные пункты улучшают положение налогоплательщиков, поскольку устанавливают дополнительные гарантии защиты их прав (Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 12.10.2017 № 04АП-5202/2017 по делу № А19-19466/2016). Тем не менее это не означает автоматической индульгенции «злостным» нарушителям. Так, факт необоснованного уменьшения налогов на основе пп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ установили судьи в постановлениях Первого арбитражного апелляционного суда от 02.10.2017 по делу № А43-2421/2017, Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.10.2017 № 17АП-13756/2017-АК по делу № А50-13410/2017.

Формальные признаки налогового нарушения

Пунктом 3 ст. 54.1 НК РФ определено, что подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.

Данным пунктом фактически закреплена позиция, отраженная в ранее принятых постановлениях Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 № 18162/09, от 25.05.2010 № 15658/09, от 08.06.2010 № 17684/09, согласно которым при реальности произведенного сторонами исполнения по сделке то обстоятельство, что эта сделка и документы, подтверждающие ее исполнение, от имени контрагента общества оформлены за подписью лица, отрицающего их подписание и наличие у него полномочий руководителя, само по себе не является безусловным и достаточным доказательством, свидетельствующим о получении обществом необоснованной налоговой выгоды.

По мнению ФНС, законодатель п. 3 ст. 54.1 НК РФ требует исключения из практики налоговых органов формального подхода при выявлении обстоятельств занижения налоговой базы или уклонения от уплаты налогов. Этим не преминули воспользоваться суды. В частности, арбитры со ссылкой на п. 3 ст. 54.1 НК РФ не признали в качестве самостоятельного основания подписание первичных учетных документов неуполномоченным лицом (Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 12.10.2017 № 04АП-5202/2017 по делу № А19-19466/2016), нарушение налоговых обязательств контрагентами (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 16.10.2017 № 09АП-39100/2017 по делу № А40-64246/17). Аналогичные выводы содержатся в постановлениях:

– Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.09.2017 № 12АП-10540/2017 по делу № А12-10631/2017;

– Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.09.2017 № 13АП-14558/2017 по делу № А56-28927/2016 (АС СЗО кассационная жалоба принята к производству. Следующее заседание назначено на 07.12.2017);

– Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.10.2017 № 17АП-13676/2017-АК по делу № А60-25288/2017, № 17АП-10502/2017-АК по делу № А50-15977/2017.

* * *

Итак, с принятием Закона № 163-ФЗ в законодательство впервые введен запрет на налоговые злоупотребления. Новшество представлено ст. 54.1 НК РФ, устанавливающей пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов. Согласно данной статье налогоплательщик должен быть добросовестным и не допускать любого искажения сведений о фактах хозяйственной деятельности, отображающихся в налоговом и (или) бухгалтерском учете, а также налоговой отчетности. Кроме того, он должен одновременно соблюдать следующие условия:

основной целью совершения сделки не должны быть неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;
обязательство по сделке (операции) должно быть исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

При соблюдении всех указанных условий налогоплательщик может рассчитывать на уменьшение налоговой базы или суммы налога, подлежащей уплате.

При решении вопроса об обоснованности налоговой выгоды во взаимоотношениях с контрагентами, не имеющими необходимых условий для экономической деятельности, определяющее значение имеет действительное (реальное) совершение тех хозяйственных операций, которые повлекли затраты налогоплательщика. См. постановления Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.10.2017 № 17АП-13437/2017-АК по делу № А50-11175/2017, от 13.10.2017 № 17АП-13671/2017-АК по делу № А50-11339/2017, от 04.10.2017 № 17АП-11593/2017-АК по делу № А50-10371/2017.