Автор: Василий Кошелев, президент АКГ "Созидание и Развитие"

Опубликовано на сайте журнала "Финансовый директор"

Беспроцентные займы дочерним компаниям под угрозой. Налоговики все чаще расценивают их как способ получения необоснованной налоговой выгоды, считая, что сделки между зависимыми компаниями заключаются на заведомо нерыночных условиях. Через необоснованную налоговую выгоду они пытаются обойти отсутствие у себя полномочий по контролю за трансфертным ценообразованием. Правда, доказать это сложно даже в суде. Но попытки есть.

По закону механизм контроля за трансфертными ценами распространяется на небольшой круг сделок - контролируемые, к которым относятся в том числе и заключенные между зависимыми компаниями на сумму более 1 млрд рублей (ценовой порог на 2014 год). А проверять соответствие цен таких сделок рыночному уровню вправе исключительно центральный аппарат ФНС России. У обычных налоговых инспекций нет подобного права. Об этом прямо написано в разделе V.1 Налогового кодекса. Однако по факту с проверками в компании приходят именно территориальные инспекции, полномочия которых ФНС России, по сути, незаконно расширил (см. письмо ФНС России от 02.11.2012 № ЕД-4-3/18615). И оценивают они рыночность всех сделок между взаимозависимыми компаниями. А особое внимание налоговиков привлекают беспроцентные займы, которые часто используются в группах для финансирования дочерних компаний. Чаще суммы таких сделок не превышают ценового порога в 1 млрд рублей. Но на данный момент бизнес не понимает, есть у территориальных инспекций полномочия контролировать сделки без превышения ценового порога или нет. Отстоять свою позицию в суде по таким спорам сложно. Но прецеденты есть. Расскажу, как нам это удалось на примере конкретного кейса о правомерности включения в облагаемый доход процентов по беспроцентному займу, выданному зависимой компании.

Контроль в обход закона

В сентябре 2012 года ОАО "Коми тепловая компания" (КТК) по договору беспроцентного займа открыла кредитную линию с лимитом в 100 млн рублей своей дочерней компании ООО "ТЭС" (ТЭС). На эти цели она направила часть займа, который получила ранее от Фонда поддержки инвестиционных проектов Республики Коми. Проценты по нему КТК учла в составе внереализационных расходов. ИФНС по итогам выездной проверки посчитала, что компания получила необоснованную налоговую выгоду: она не учла во внереализационных доходах проценты по займу зависимой компании. A размер предполагаемой налоговой выгоды инспекторы определили исходя из рыночных цен: они провели проверку трансфертных цен по этой сделке по методике, приведенной в разделе V.1 НК РФ. В качестве источника информации о сопоставимых с договором займа сделках налоговики использовали договоры банковского вклада и информационный ресурс "СПАРК". В итоге они включили в доход КТК среднерыночные проценты по займу зависимой компании, обосновав свое решение ссылкой на ранее названное письмо ФНС России. Тем самым инспекция допустила сразу несколько нарушений, которые юристы АКГ «Созидание и Развитие» оспорили в суде (см. постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 14.10.2015 года № Ф01-3946/2015 по делу № А29-10095/2014).

Нарушение 1. Условия контролируемости

Еще раз напомню, что контролировать рыночность цен сделки налоговики вправе только при одновременном соблюдении двух условий, установленных в разделе V.1 Налогового кодекса: - стороны сделки являются взаимозависимыми либо она приравнена к сделке между взаимозависимыми лицами (например, торговля биржевыми товарами); - сумма сделки превышает определенный в НК РФ ценовой порог. В 2014 году он составлял 1 млрд рублей, в 2013 году - 2 млрд и в 2012 году - 3 млрд. Сделки, которые не отвечают хотя бы одному из этих условий, не могут быть предметом налогового контроля для проверки рыночности цен. Но на практике ИФНС обычно не утруждаются вопросами о том, является ли сделка контролируемой. Считая, что сделки между зависимыми компаниями заключены на заведомо нерыночных условиях, они вменяют им получение необоснованной налоговой выгоды. Фактически, так инспекции прикрывают отсутствие у себя полномочий по контролю за трансфертным ценообразованием. Рассматриваемая сделка отвечала первому условию - КТК и ТЭС являются взаимозависимыми. Но сделка была заключена на сумму 100 млн рублей, то есть ценовой порог в 3 млрд рублей, который действовал в 2012 году, не был превышен, а значит, второе условие не было выполнено. Следовательно, данная сделка не была контролируемой. Инспекция могла, например, вменять КТК получение необоснованной налоговой выгоды по этой сделке (выдав беспроцентный заем, не обложило налогом на прибыль проценты), но не могла вменять нерыночную цену, так как не имеет таких полномочий. Однако сотрудники ИФНС отчаянно настаивали, что огромный пласт сделок выпадает из-под контроля только на том основании, что их цены по закону должны достигнуть ценового порога. И, по их мнению, компания использует это как уловку, чтобы уйти от норм, регулирующих трансфертное ценообразование. К какому же решению пришел суд? Формулировка суда апелляционной инстанции в данной части была крайне обтекаемой, в ней не было ни слова про не достигнутый ценовой порог. Сделка между КТК и ТЭС могла бы быть признана контролируемой при наличии условий, установленных в разделе V.1 НК РФ. При этом суд согласился с налоговиками в том, что для контроля над ценами сделки достаточно предположения проверяющих о том, что цена сделки отклоняется от рыночной. По сути, тем самым суд признал, что критерии для признания сделки контролируемой, в том числе ценовой порог, соблюдать не обязательно. Кстати, в деле НГК ИТЕРА, которая предоставляла займы по ставкам от 0 до 3 процентов взаимозависимым компаниям, эта позиция прозвучала более четко: суды обеих инстанций согласились с письмами ФНС России, согласно которым все сделки делятся на контролируемые и неконтролируемые, но ко всем можно применять положения раздела V.1 НК РФ. Хотя, по нашему мнению, такая позиция противоречит нормам этого раздела.

Нарушение 2. Без права на контроль

В деле КТК ИФНС превысила свои полномочия по осуществлению контроля за трансфертными ценами. Такой контроль может производить только центральный аппарат ФНС России в рамках самостоятельных проверок (п. 2 ст. 105.3, п. 1 и 2 ст. 105.17 НК РФ). К тому же в пункте 3 статьи 105.17 НК РФ прямо указано, что контроль соответствия цен контролируемой сделки рыночному уровню не может быть предметом выездных и камеральных проверок. Полномочия территориальных инспекций ограничены тем, что в рамках этих проверок, обнаружив контролируемые сделки и заподозрив, что имеет место нарушение трансфертного ценообразования, они должны сообщить об этом в центральный аппарат ФНС России, который уже должен провести проверку сам. Очевидно, что центральный аппарат ФНС России не пришел бы с проверкой в КТК, поскольку ценовой порог в 3 млрд рублей (на 2012 год) по сделке не был превышен. А полномочий контролировать цены в неконтролируемых сделках нет даже у него. На что и обратили внимание судей юристы АКГ «Созидание и Развитие», приводя прямые цитаты из Налогового кодекса. А также указали на «волю законодателя» в тексте пояснительной записки к Федеральному закону от 18.07.2011 № 227-ФЗ, которым раздел V.1 был введен в НК РФ. Сложность заключается в том, что практика по разделу V.1 НК РФ только формируется, причем разнонаправлено. Одни суды соглашаются с тем, что у территориальных инспекций нет полномочий по контролю за трансфертными ценами (см. например, постановления по делам № А03-11074/2014, А03-11598/2014, А10-2463/2014, А17-2909/2014, А17-4011/2014, А12-29943/2013). В нашем случае мотивировочная часть постановления арбитражного суда апелляционной инстанции, где нам удалось переломить ход дела и отстоять ключевые моменты в споре, в данной части достаточно конкретна: суд согласился, что у территориальной инспекции нет полномочий по контролю трансфертных цен, и со ссылкой на тот же раздел V.1 НК РФ заявил, что контролировать сделку между КТК и ТЭС может только центральный аппарат ФНС России. Правда, в кассации судьи решили об этом просто умолчать. Однако довольно часто суды признают право обычных инспекций контролировать сделки между взаимозависимыми компаниями (см, например, постановления по делам № А41-59784/2014, А72-16907/2013, А41-32826/2014, А56-14372/2014, А12-33729/2014, А12-5921/2014, А72-17219/2013). А в деле НГК ИТЕРА суды обеих инстанций прямо заявили, что ФНС России имеет право администрировать только цены по сделкам, которые по разделу V.1 НК РФ являются контролируемыми, а территориальные инспекции - цены по всем остальным сделкам. Кстати, НГК ИТЕРА удалось отбиться от налоговых претензий, но основанием для отмены решения инспекции стало неверное применение ею метода сопоставимых рыночных цен. Остается надеяться, что прецедент по делу КТК "усмирит" ФНС России, которая в обход Налогового кодекса расширила полномочия территориальных инспекций, предоставив им право контролировать "рыночность" цен в сделках. Отмечу, что дальнейшие действия ФНС России, выражаемые в ответах налогоплательщикам, продолжают основываться на официальной позиции Минфина России по данному вопросу (см. письмо от 16.09.2014 № ЕД-4-2/18674). Мы рассматриваем возможность обращения в ВС РФ с тем, чтобы Верховный суд высказал собственную позицию по спорному вопросу, которую должны будут учитывать нижестоящие суды. Полагааю, что в случае наличия положительной судебной практики на уровне Верховного суда РФ и финансовое ведомство будет вынуждено изменить свою позицию по рассматриваемой проблеме. В то же время стоит отметить, что контроль за сделками между взаимозависимыми лицами постоянно ужесточается. Налоговики совершенствуют методы администрирования и пытаются найти слабые места в финансово-хозяйственных схемах компаний, которым совсем непросто работать в таких условиях. Все судебные споры с применением раздела V.1 НК РФ сейчас находятся на контроле центрального аппарата ФНС, который старается обеспечить присутствие своих специалистов в таких делах. Очевидно, что бизнесу важно грамотно выстроить линию своей защиты, и это целесообразно передать специалистам в данных вопросах. Кроме того, менеджменту компаний следует учитывать данную категорию налоговых рисков в налоговом планировании.