Журнал "Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение" № 11/2009

Вопросы налогового контроля всегда вызывают интерес у налогоплательщиков, причем независимо от организационно-правовой формы и применяемого режима налогообложения. Представляем нашим читателям обзор разъяснений главного финансового ведомства по вопросам проведения налоговых проверок и оформления их результатов.


Камеральная налоговая проверка


Вопрос: Вправе ли налоговый орган выставлять налогоплательщику требование на представление документов для проведения камеральной налоговой проверки по истечении трех месяцев после подачи налоговой декларации?

Пунктом 2 ст. 88 НК РФ в редакции Федерального закона от 26.11.2008 № 224 ФЗ, вступившего в силу с 01.01.2009 (за исключением отдельных его положений), установлено, что камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета).

Поскольку НК РФ не предусмотрено продление камеральной налоговой проверки, максимальный срок ее проведения с 01.01.2009 установлен в три месяца со дня представления в налоговый орган налоговой декларации (расчета).

Камеральная налоговая проверка проводится на основании налоговой декларации (расчета) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа (п. 1 ст. 88 НК РФ).

Кроме того, налоговый орган при проведении камеральной налоговой проверки истребует у налогоплательщика пояснения и документы в соответствии с п. 3, 6, 7, 8 и 9 ст. 88 НК РФ. Таким образом, налоговый орган вправе истребовать документы, необходимые для проведения камеральной налоговой проверки, только в ходе ее проведения. Такие разъяснения представлены в Письме Минфина РФ от 18.02.2009 № 03 02 07/1-75. Также финансисты напомнили, что согласно п. 6 ст. 101 НК РФ руководитель (заместитель руководителя) налогового органа в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых вправе вынести решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, в частности истребовать документы в соответствии со ст. 93 и 93.1 НК РФ.


Вопрос: В каких случаях при камеральной налоговой проверке налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика подлинники первичных документов?

Статьей 88 НК РФ установлены случаи, когда налоговый орган при проведении камеральной налоговой проверки вправе истребовать у налогоплательщика документы. Такие документы налогоплательщик представляет на основании п. 2 ст. 93 НК РФ в виде заверенных им копий. Налоговый орган при проведении налоговой проверки имеет право ознакомиться с подлинниками документов в случае необходимости. Это прямо установлено вышеназванным пунктом. Минфин отмечает, что такая необходимость может возникнуть, в случае обнаружения несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, а также в случае сверки копий документов с их подлинниками (Письмо Минфина РФ от 11.01.2009 № 03 02 07/1-1).


Вопрос: Где должно происходить ознакомление налогового органа с представленными налогоплательщиком подлинниками документов во время проведения камеральной налоговой проверки?

Поскольку камеральная налоговая проверка согласно п. 1 ст. 88 НК РФ проводится по месту нахождения налогового органа, ознакомление с представленными налогоплательщиком подлинниками документов происходит по месту нахождения налогового органа, проводящего эту проверку (Письмо Минфина РФ от 11.01.2009 № 03 02 07/1-1).


Вопрос: Каков порядок сообщения налоговым органом налогоплательщику о выявленных ошибках в налоговой декларации и (или) противоречиях между сведениями, представленными последним, и сведениями, содержащимися в документах, имеющихся у налогового органа?

Пунктом 3 ст. 88 НК РФ прямо предусмотрено сообщение налогоплательщику о выявленных ошибках в налоговых декларациях и (или) противоречиях между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо о выявленных несоответствиях сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, с требованием представить необходимые пояснения или внести соответствующие исправления.

Приказом ФНС РФ от 31.05.2007 № ММ-3-06/338@ «Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах» утверждена форма уведомления о вызове налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), в котором подробно указывается цель вызова налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) (Письмо Минфина РФ от 11.01.2009 № 03 02 07/1-1).


Выездная налоговая проверка


Вопрос: Каковы критерии отбора налогоплательщиков при включении в план выездных налоговых проверок?

В целях создания единой системы планирования налоговых проверок, а также повышения налоговой дисциплины и грамотности налогоплательщиков Приказом ФНС РФ от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ была утверждена Концепция системы планирования выездных налоговых проверок, а также Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок. Отныне каждый налогоплательщик может самостоятельно определить вероятность попадания в поле зрения ФНС. А в конце 2008 года ФНС Приказом от 14.10.2008 № ММ-3-2/467@ внесла изменения в данный документ, утвердив так называемый 12 й критерий оценки рисков – ведение финансово хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском.

В связи с этим специалисты Минфина в Письме от 05.02.2009 № 03 02 08-12 сообщили, что при реализации целей налогового контроля определяются критерии для отбора объектов проведения выездных налоговых проверок, а также критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков. Полагаем, что указанные критерии не отождествляются с заданиями налоговым органам по взысканию доначисленных сумм налогов, сборов, пеней и штрафов по результатам выездных налоговых проверок и других мероприятий налогового контроля.


Вопрос: Обязан ли налоговый орган возвращать налогоплательщику копии документов, полученные им в ходе налоговой проверки?

В Письме от 05.02.2009 № 03 02 07/1-47 специалисты главного финансового ведомства разъяснили, что ст. 89 НК РФ не установлена обязанность налогового органа возвращать налогоплательщику копии документов, полученные налоговым органом до принятия решения о приостановлении выездной налоговой проверки, а также не предусмотрены ограничения по исследованию копий документов налогоплательщика, в том числе с учетом информации, полученной при проведении мероприятий налогового контроля, предусмотренных п. 9 ст. 89 НК РФ.


Вопрос: В ходе выездной налоговой проверки общества налоговому органу представлены надлежащим образом оформленные документы (товарные накладные и счета-фактуры), подтверждающие произведенные обществом расходы. При истребовании налоговым органом документов у контрагента-налогоплательщика установлено, что документы контрагента не содержат информации о произведенных налогоплательщиком расходах (вследствие допущенной контрагентом технической ошибки). После обнаружения данной ошибки контрагентом внесены исправления в документы, копии которых направлены налогоплательщику и в налоговый орган вместе с пояснениями о допущенной ошибке. Обязан ли налоговый орган при вынесении решения по результатам выездной налоговой проверки принять во внимание наличие исправленных документов?

Федеральным законом от 27.07.2006 № 137 ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» встречная проверка отменена.

Истребование документов (информации) о налогоплательщике или информации о конкретных сделках налогоплательщика может производиться в соответствии со ст. 93.1 НК РФ в период приостановления выездной налоговой проверки (п. 9 ст. 89 НК РФ), а также в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля (п. 2 ст. 93.1 и п. 6 ст. 101 НК РФ).

Согласно пп. 11 и 12 п. 3 ст. 100 НК РФ в акте налоговой проверки указываются сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении налоговой проверки и документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых.

Учитывая изложенное, специалисты Минфина предположили, что решение по результатам выездной налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля принимается на основании всех материалов, имеющихся у налогового органа (Письмо Минфина РФ от 14.09.2009 № 03 02 07/1-425).


Вопрос: По результатам проведения вышестоящим налоговым органом в 2009 году повторной выездной налоговой проверки организации были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, не обнаруженные при проведении первоначальной выездной налоговой проверки, которая была завершена в 2007 году. В связи с этим налогоплательщику было предложено уплатить сумму налогов, пени и штрафов. Правомерно ли начисление налоговым органом штрафных санкций по результатам повторной выездной налоговой проверки, учитывая вывод Конституционного Суда, сделанный в Постановлении от 17.03.2009 № 5 П?

Поскольку из письма неясно, когда налоговым органом было принято решение о проведении первоначальной выездной налоговой проверки организации, не представляется возможным сделать вывод о правомерности начисления налоговым органом штрафных санкций по результатам повторной выездной налоговой проверки.

Вывод, сделанный Конституционным Судом в Постановлении от 17.03.2009 № 5 П, относится к случаю, когда вышестоящий налоговый орган принимает решение, влекущее изменение прав и обязанностей налогоплательщика, определенных не пересмотренным и не отмененным в установленном процессуальным законом порядке судебным актом, принятым по спору того же налогоплательщика и нижестоящего налогового органа (Письмо Минфина РФ от 06.07.2009 № 03 02 07/1-342).


Вопрос: Каковы права и обязанности правопреемника организации-налогоплательщика, реорганизованной в виде разделения, при проведении выездной налоговой проверки в связи с реорганизацией?

В соответствии с п. 6 и 11 ст. 50 НК РФ при разделении юридические лица, возникшие в результате этого, признаются правопреемниками реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.

В силу п. 2 указанной статьи правопреемник (правопреемники) реорганизованного юридического лица при исполнении возложенных на него ст. 50 НК РФ обязанностей по уплате налогов пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном НК РФ для налогоплательщиков.
Пунктом 11 ст. 89 НК РФ оперделено проведение выездной налоговой проверки в связи с реорганизацией организации-налогоплательщика. Указанная проверка проводится независимо от времени проведения и предмета предыдущей проверки. Кроме того, проверяется период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки. При этом НК РФ не установлены специальные правила для проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика-правопреемника по вопросу исполнения перешедших к нему обязанностей по уплате налогов реорганизованного лица (Письмо Минфина РФ от 05.02.2009 № 03 02 07/1-48).


Вопрос: Должны ли территориальные налоговые инспекции при проведении выездных налоговых проверок обособленных подразделений организации в рамках проведения выездной налоговой проверки организации оформлять и направлять в адрес проверяемых подразделений отдельные требования о представлении документов согласно п. 1 ст. 93 НК РФ применительно к деятельности проверяемого обособленного подразделения организации?

По мнению Минфина, изложенному в Письме от 28.07.2009 № 03 02 07/1-389, должностное лицо территориального налогового органа, проводящее выездную налоговую проверку филиала в рамках выездной налоговой проверки налогоплательщика-организации, вправе вручить требование о представлении документов, относящихся к деятельности филиала, его руководителю, уполномоченному проверяемой организацией представлять ее интересы в отношениях с налоговыми органами.


Вопрос: Обязан ли налоговый орган после проведения дополнительных мероприятий налогового контроля по выездной налоговой проверке составить акт, фиксирующий доказательства, выявленные в ходе этих мероприятий, ознакомить налогоплательщика с этим актом, вручить копию акта и дать право на представление письменных возражений, а также обсудить их с налогоплательщиком?

Налоговыми органами должно быть обеспечено в установленном порядке участие налогоплательщика, в отношении которого проводилась налоговая проверка (лично и (или) через его представителя), в процессе рассмотрения материалов проверки, включая материалы, полученные в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля. При этом налогоплательщику должна быть обеспечена возможность представления, в том числе в письменной форме, возражений по материалам проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля (Письмо Минфина РФ от 19.06.2009 № 03 02 07/1-321).


Результаты проверки


Вопрос: Каков порядок рассмотрения апелляционных жалоб налогоплательщиков в вышестоящих налоговых органах? Предусмотрена ли обязательность привлечения налогоплательщика к участию в процедуре рассмотрения его жалобы вышестоящим налоговым органом?

В соответствии с п. 5 ст. 101.2 НК РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе.

Согласно пп. 15 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки или иных актов налоговых органов в случаях, предусмотренных НК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 101 НК РФ руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка. Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя.

В НК РФ не содержится требование об обязательности привлечения налогоплательщика к участию в процедуре рассмотрения его жалобы вышестоящим налоговым органом.

Таким образом, обязательность участия налогоплательщика в рассмотрении его апелляционной жалобы НК РФ и каким либо иным документом не предусмотрена (Письмо Минфина РФ от 24.06.2009 № 03 02 07/1-323). Аналогичные разъяснения приведены и в Письме Минфина РФ от 03.06.2009 № 03 02 08/46.


Вопрос: Применяется ли положение п. 5 ст. 101.2 НК РФ об обязательном предварительном обжаловании решения о привлечении или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в вышестоящем налоговом органе, если решение о проведении выездной проверки вынесено до 01.01.2009, а решение о привлечении или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения принято в 2009 году?

Положения п. 5 ст. 101.2 НК РФ применяются в случае, когда решение о привлечении либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вынесено начиная с 1 января 2009 года (Письмо Минфина РФ от 23.07.2009 № 03 02 07/1-381).


Вопрос: Каков срок составления акта об обнаружении фактов, свидетельствующих о налоговых правонарушениях, согласно ст. 101.4 НК РФ?

НК РФ не установлен период времени, в течение которого должен быть составлен указанный акт. Согласно мнению Минфина, представленному в Письме от 22.01.2009 № 03 02 08-7, акт должен быть составлен не позднее одного рабочего дня, следующего за днем обнаружения должностным лицом фактов, свидетельствующих о предусмотренных НК РФ налоговых правонарушениях (за исключением налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 120, 122 и 123 НК РФ).


Налоговый контроль: общие вопросы


Вопрос: Статьей 82 НК РФ предусмотрены разные формы налогового контроля, в том числе такие как доступ должностных лиц на территорию налогоплательщика, осмотр помещений, документов, истребование и выемка документов. Однако эти формы контроля осуществляются только в рамках налоговой проверки. Не вступают ли в противоречие ст. 82 НК РФ и ст. 87 – 89, 91 – 94 НК РФ в части зависимости одной формы налогового контроля от другой?

Специалисты Минфина в Письме от 06.03.2009 № 03 02 07/1-113 разъяснили что осуществление таких форм налогового контроля, как доступ должностных лиц на территорию налогоплательщика, осмотр помещений, документов, истребование и выемка документов, предусмотренные ст. 82 НК РФ, которые осуществляются только в рамках налоговой проверки, не приводит к противоречию ст. 82 НК РФ и ст. 87 – 89, 91 – 94 НК РФ в части зависимости одной формы налогового контроля от другой.


Вопрос: Какие документы и в каком порядке обязан представить налогоплательщик в налоговый орган для подтверждения своей добросовестности при заключении сделок с контрагентами? Какие меры, предпринятые налогоплательщиком, свидетельствуют о его осмотрительности и осторожности при выборе контрагента?

Налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и порядке, которые предусмотрены НК РФ, оформленные надлежащим образом документы, требуемые для исчисления и уплаты налогов, другие документы, необходимые для налоговых проверок (пп. 6 п. 1 ст. 23, пп. 1 п. 1 ст. 31, ст. 88, п. 9 и 12 ст. 89, ст. 93 и 93.1 НК РФ).

Чиновникам Минфина представляется, что меры, включающие в себя получение налогоплательщиком от контрагента копии свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, проверку факта занесения сведений о контрагенте в Единый государственный реестр юридических лиц, получение доверенности или иного документа, уполномочивающего то или иное лицо подписывать документы от лица контрагента, использование официальных источников информации, характеризующих деятельность контрагента, предпринимаемые налогоплательщиком в целях подтверждения добросовестности его контрагента, свидетельствуют о его осмотрительности и осторожности при выборе контрагента (Письмо Минфина РФ от 10.04.2009 № 03 02 07/1-177).