Автор: Султанов Айдар Рустэмович, начальник юридического управления ПАО «Нижнекамскнефтехим», член Ассоциации по улучшению жизни и образования.

Опубликовано в журнале Закон, №11,2018. С. 65-75
https://zakon.ru/magazine/zakon/517
http://igzakon.ru/magazine513

The reciprocal force of Art. 54. 1 of the Tax Code of the Russian Federation or farewell to "unreasonable tax benefit"?

Краткий анонс: В данной статье анализируется соотношение «необоснованной налоговой выгоды» и новых положений ст. 54.1 Налогового кодекса РФ, с точки зрения публично-правовой ответственности, а также рассматривается в какой части данные положения могут обладать обратной силой.

Ключевые слова: Необоснованная налоговая выгода, ответственность, процессуальные гарантии, обратная сила.

Brief announcement: This article analyzes the ratio of "unreasonable tax benefits" and new provisions of Art. 54.1 of the Tax Code of the Russian Federation, from the point of view of public legal responsibility, and also considers in what part these provisions may have retroactive effect.

Keywords: Unreasonable tax benefit, liability, procedural guarantees, retroactive force.

«…не варварство ли наказыват
ь на основании закона, о котором не
можешь себе составить даже точного
понятия»1.
Берви-Флеровский В.В.

Термин «необоснованная налоговая выгода», введенный в правовой оборот Постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» стал привычным и обычным в арбитражной практике при привлечении к ответственности за совершение налоговых правонарушений. Хотя на самом деле ВАС РФ фактически ввел в оборот не новый термин, а новую ответственность, не именуя ее таковой. Безусловно, в данном Постановлении ВАС РФ попытался ограничить возможность широкого применения «ответственности за необоснованную налоговую выгоду» и исходил из благих намерений.

Как отмечает А. А. Иванов: «То, что некоторое время назад происходило довольно редко, в рамках отдельных судебных дел по неосновательной налоговой выгоде, сейчас становится повсеместной практикой. В основном эта практика связана с возможностью налоговых органов иначе, чем это предусмотрено формально (документально) в сложившихся между частными лицами правоотношениях, оценить налоговые обязанности, их объём, а значит, и определить ответственность налогоплательщика»2

Собственно говоря, термин «необоснованная налоговая выгода» оказался очень удобным ярлыком, когда в соответствии с Налоговым кодексом РФ было проблематично налогоплательщика привлечь к ответственности. Этот термин современная арбитражная практика сделала «резиновым» и в том случае, когда налоговый орган, не имея возможности обвинить в нарушении каких-либо конкретных норм Налогового кодекса РФ, стал часто использовать этот термин «необоснованная налоговая выгода» и ссылку на указанное Постановление Пленума ВАС РФ в качестве единственного основания для привлечения к ответственности за нарушение налогового законодательства и доначисления налогов. Под видом борьбы с предприятиями-однодневками стало широко применяться доначисление налогов и штрафов за третьих лиц под видом недополученной выручки и через использование термина «необоснованная налоговая выгода».

С точки зрения правовой было очевидно, что указанное Постановление Пленума ВАС РФ фактически в нарушение всех положений о привлечении к юридической ответственности стало использоваться в качестве диспозиции для привлечения к ответственности за налоговое правонарушение. Очевидно, что норма о привлечении к ответственности не может быть создана судебным органом и даже часть нормы в виде диспозиции может быть установлена только законом.

Как не удивительно, эта ситуация отчасти возникла благодаря длительному бездействию законодателя, который устранился от разрешения данной проблемы. В тоже время, в Налоговый кодекс РФ постоянно вносились изменения, в частности, за период с принятия данного Постановления Пленума ВАС РФ до августа 2017 было принято 272 федеральных закона о внесении изменений в Налоговый кодекс РФ. Конечно же, сама по себе такая непрерывная «кодификация» противоречит самой идее кодификации.

Итак, прошло восемь лет, прежде чем, в Государственной Думе РФ, проблема была поставлена на обсуждение - лишь в 23.05.2014 депутатом Государственной Думы РФ А.М. Макаровым был внесен проект федерального закона N 529775-6 «О внесении изменения в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации»

В пояснительной записке было указано, что проект федерального закона "О внесении изменения в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" подготовлен с целью защиты налогоплательщиков, надлежащим образом исполняющих обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах. Отчасти, необходимость такого закона обусловлена тем, что «на практике нередко в результате применения налоговыми органами оценочных категорий, в частности, таких, как "экономическая обоснованность", "должная осмотрительность", "злоупотребление правом", даже для налогоплательщиков, надлежащим образом исполняющих свои налоговые обязанности, наступают негативные налоговые последствия». Поэтому субъект законодательной инициативы предложил установить в Налоговом кодексе Российской Федерации пределы осуществления прав и исполнения обязанностей налогоплательщиком в налоговых правоотношениях, в соответствии с чем предлагается ввести принцип добросовестности налогоплательщика, определить понятие "злоупотребление правом", а также определить условия ограничения налоговым органом налогоплательщика в правах, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в случае неправомерного уменьшения им своих налоговых обязательств посредством отказа в признании неправомерных расходов или применении вычетов.

Но рассмотрение законопроекта затянулось, через некоторое время был упразднен ВАС РФ и в пояснительную записку были внесены изменения. Теперь в ней было указано: «учитывая потенциальную возможность пересмотра сложившейся правоприменительной практики вследствие произошедшей реформы судебной системы (передачи функции рассмотрения экономических споров в подведомственность Верховного Суда Российской Федерации), в целях обеспечения нормальных и стабильных условий для ведения предпринимательской деятельности законопроектом закрепляются положительные элементы правоприменительной практики, которая была выработана налоговыми органами и арбитражными судами при рассмотрении налоговых споров, связанных с признанием (непризнанием) обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».

Впрочем, само обоснование необходимости принятия закона и его суть остались прежними: «…в связи с активным применением налоговыми органами таких оценочных категорий, как "экономическая обоснованность", "должная осмотрительность" и возникшей в связи с этим необходимостью законодательного урегулирования вопросов исключения возможности ограничения налоговыми органами прав налогоплательщиков, надлежащим образом исполняющих свои налоговые обязанности, а также решения проблемы использования налогоплательщиками формально правомерных действий с целью неуплаты (не полной уплаты) налога, неправомерного получения права на возмещение (зачет, возврат) сумм налогов».

Мы смели надеяться, что принятие закона будет своего рода кодификацией, основанной, в том числе, на систематизации судебной практики высших судебных органов. Сама идея кодификации заключается в создании наиболее простой пониманию и применению системы законодательства, преодоления хаоса источников права, ее цель - обеспечение верховенства права, правовой определенности в полной мере соответствует принципам правового государства, каковым Россия провозглашена в ст.1 Конституции РФ3.

К сожалению, наши надежды не оправдались4. Однако, безусловно, шагом вперед было понимание разработчика законопроекта, того, что диспозиция нормы о привлечении к ответственности все же должна быть сформулирована в законе, а не разъяснении суда.

Итак, разработчик законопроекта предложил закрепить в Налоговом кодексе РФ общее правило, запрещающее налогоплательщикам учитывать в целях налогообложения факты хозяйственной жизни, основной целью учета которых является неуплата или неполная уплата и (или) зачет (возврат) сумм налога. Сам текст законопроекта также претерпел изменения и в настоящий момент в Налоговый кодекс РФ внесены изменения, которые вступили в силу.

Федеральный закон от 18 июля 2017 г. N 163-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации", направленный на легализацию разъяснений ВАС РФ о налоговой выгоде, не использует ни термина налоговая выгода, ни термина «необоснованная налоговая выгода». Сам по себе этот факт может свидетельствовать, что законодатель счел неприемлемым использование данных терминов в Налоговом кодексе РФ.

Соответственно, возникает вопрос легальности использования данных терминов в судебной практике после вступления данного закона в силу5. Полагаем, что если до принятия закона применение этих терминов могло быть оправдано ( с большой натяжкой) разъяснением высшей судебной инстанцией ситуации, вызванной пробельностью закона, то после вступления закона в силу возможность руководствоваться разъяснениями, «заполняющими пробел», при наличии норм закона, регулирующего данные правоотношения, использовать неиспользованную законодателем терминологию уже нельзя. Мы понимаем, что судебная практика и юридическое сообщество достаточно консервативны и эта терминология не исчезнет одномоментно.

Поскольку в переходный период для того, чтобы проложить мост от прежнего правопонимания к новому использование терминологии имеет важное значение, мы позволим себе вместо использования термина «необоснованная налоговая выгода» использовать в качестве его замены термин «нарушение запрета пределов осуществления прав по исчислению налоговой базы».

Федеральным законом от 18 июля 2017 г. N 163-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" были установлены новые нормы, которые были призваны внести определенность в налоговые правоотношения и установить «пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов».

Эти пределы были установлены в ст. 54.1 Налогового кодекса РФ, которая состоит из трех пунктов. В первом пункте установлен общий запрет «на уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика». Юридическая техника обычно позволяет создавать нормы, которые легко понять и исключает возможность различных толкований. К сожалению, в данном случае, норма сформулирована не удачно, для того, чтобы понять замысел законодателя приходится прилагать усилия и прибегать к различным методам толкования.

Прежде всего, хотели бы отметить, что в указанном пункте все же речь идет об умышленном уменьшении налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога через искажение. Этот вывод основан, прежде всего, на том, что глупо было бы устанавливать запрет уменьшать налоговую базу в результате ошибок. Хотя, наверное, было бы неплохо запретить ошибаться, но такой запрет, конечно же, не будет эффективен. Здесь, мы должны отметить, что в ст. 54 Налогового кодекса РФ термин «искажение» используется как синоним термина «ошибка». Очевидно, что ошибка возможна и по неосторожности, собственно говоря и искажение может быть результатом неумышленных действий. В тоже время, в ст. 54.1 Налогового кодекса РФ нет упоминания об умышленности искажения налоговой базы…

Соответственно, для достоверного понимания нормы, установленной законодателем, мы и цитировали вначале статьи пояснительные записки, из которых видно, что цель законодателя была запретить «налогоплательщикам учитывать в целях налогообложения факты хозяйственной жизни, основной целью учета которых является неуплата или неполная уплата и (или) зачет (возврат) сумм налога». Таким образом, запрет направлен именно на умышленные действия налогоплательщиков.

К такому же выводу пришла Федеральная налоговая служба РФ, которая в письме от 16 августа 2017 г. N СА-4-7/16152@ «О применении норм федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» разъясняет, что «Указанная норма фактически определяет условия, препятствующие созданию налоговых схем, направленных на незаконное уменьшение налоговых обязательств, в том числе путем неучета объектов налогообложения, неправомерно заявляемых льгот и т.п. В указанной связи налоговым органам при доказывании фактов неисполнения (неполного исполнения) обязанности по уплате налогов или необоснованного получения права на их возмещение (возврат, зачет) необходимо обеспечить получение доказательств, свидетельствующих об умышленном участии проверяемого налогоплательщика, обеспеченном в том числе действиями его должностных лиц и участников (учредителей), в целенаправленном создании условий, направленных исключительно на получение налоговой выгоды6» ( выделено нами А.С.). В письме Федеральной налоговой службы от 31 октября 2017 г. N ЕД-4-9/22123@ "О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации", также разъясняется, что положения данной статьи следует применять в случае доказывания умышленных действий самого налогоплательщика.

Вернемся к тексту, рассматриваемой нормы - следующий пункт ст. 54.1 Налогового кодекса РФ использует также необычную юридическую технику и данный пункт также представляет собой запрет, но уже не через ограничение, а через дозволение7. В данном пункте, законодатель запретил осуществлять уменьшение налоговой базы и (или) сумму подлежащего уплате налога даже при отсутствии умышленного искажения, но когда основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога и (или) при отсутствии реального исполнения субъектом являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Таким образом, пункт 2 ст. 54.1 Налогового кодекса РФ также запрещает именно умышленные действия налогоплательщика направленные только на уменьшение налоговой базы и создания видимости хозяйственных операций

В пункте 3 статьи 54.1 Налогового кодекса РФ закреплены некоторые процессуальные гарантии для налогоплательщика, защищающие его от формального подхода налоговых органов. В частности, предусмотрено, что такие обстоятельства, как подписание первичных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций), не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.

Поскольку наиболее важные момента нового закона мы назвали, полагаем уместным задаться вопросом, а не является ст. 54.1 Налогового кодекса РФ диспозицией нормы об ответственности? Полагаем, что, конечно же, положения данной статьи являются, в том числе и диспозицией ст. 122 Налогового кодекса РФ, предусматривающей ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора, страховых взносов).

Отсюда можно сделать вывод, что в с 19.08.2017 года возможность привлечения к ответственности за «нарушение запрета пределов осуществления прав по исчислению налоговой базы» или как ранее именовали «необоснованную налоговую выгоду» возможно только при наличии умысла… .

Впрочем, мы и ранее предполагали, что невозможно неосторожно получить необоснованную выгоду. Однако, арбитражная практика сплошь и рядом используя терминологию «необоснованная налоговая выгода», «непроявление должной осмотрительности» признавали законным привлечение налогоплательщиков к ответственности по п.1 ст. 122 НК РФ, предусматривающей ответственность в виде неосторожности.

Надо отметить, что одновременно происходило и доначисление налогов за «непроявление должной осмотрительности». Такая практика всегда вызывала протест, поскольку доначисление налогов происходило в виде санкции за то, что его партнеры не платили налогов. Причем санкции явно несоразмерной вине налогоплательщика, чего суды не замечали, поскольку использование термина «необоснованная налоговая выгода» маскировало несправедливость такого подхода и избавляло от необходимости рассматривать такое доначисление налогов в виде санкции.

Теперь мы можем надеяться, что такая практика уйдет в прошлое8. Однако, на наш взгляд, было бы ошибочно полагать, что действие ст. 54.1 НК РФ обращено только на будущее. Поскольку диспозиция п. 1 ст. 122 НК РФ теперь изменена и с 19.08.2017 более нельзя привлекать за «необоснованную налоговую выгоду» без наличия умысла со стороны налогоплательщика, то можно утверждать, что принятием Федерального закона от 18 июля 2017 г. N 163-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" устранена ответственность за «необоснованную налоговую выгоду» без умысла налогоплательщика.

Отсюда следует, что за «нарушение запрета пределов осуществления прав по исчислению налоговой базы» (полагаем уместным использовать этот термин вместо «необоснованной налоговой выгоды», притом, что значение, вкладываемое в оба понятия одно и тоже) будет применяться только п. 3 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов). То есть, следует ожидать теперь, что налоговые органы всегда при наличии признаков «нарушения запрета пределов осуществления прав по исчислению налоговой базы» будут искать наличие умысла и доказывать наличие умысла9. Это отчасти объясняет появление Письма ФНС России от 13.07.2017 N ЕД-4-2/13650@ «О направлении методических рекомендаций по установлению в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельств, свидетельствующих об умысле в действиях должностных лиц налогоплательщика, направленном на неуплату налогов (сборов)»10.

Однако, этот же факт означает, что п.1 и п. 2 ст. 54.1 НК РФ являются также нормой, устраняющей ответственность11 и соответственно обладающей обратной силой.

Поскольку обратной силой обладают не только акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, но также и нормы, устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов, налоговых агентов, их представителей, то и п. 3. ст. 54.1 НК РФ имеет обратную силу.

При все очевидности обратной силы данных норм процессуального механизма реализации обратной силы налогового законодательства не предусмотрено12, что, впрочем, не должно быть препятствием для реализации положений ч. 2 ст. 54 Конституции РФ, согласно которой «если после совершения правонарушения ответственность за него устранена или смягчена, применяется новый закон», поскольку нормы Конституции РФ обладают прямым действием (ч. 1 ст. 15 Конституции РФ).

«В силу статьи 18 Конституции Российской Федерации, согласно которой права и свободы человека и гражданина являются непосредственно действующими и определяют смысл, содержание и применение законов, деятельность законодательной и исполнительной власти, местного самоуправления и обеспечиваются правосудием, разрешение в процессе правоприменения коллизий между различными правовыми актами должно осуществляться исходя из того, какой из этих актов предусматривает больший объем прав и свобод граждан и устанавливает более широкие их гарантии»13. Соответственно, ч. 2 ст. 54 Конституции РФ имеет приоритет перед нормами НК РФ и АПК РФ, как предоставляющая больше гарантий.

К сожалению, в самом тексте закона ничего не сказано о действии во времени положений ст. 54.1 Налогового кодекса РФ, а лишь указано, что «положения пункта 5 статьи 82 Кодекса применяются к камеральным налоговым проверкам налоговых деклараций (расчетов), представленных в налоговый орган после для вступления в силу Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ, а также выездным налоговым проверками и проверкам полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, решения о назначении которых вынесены налоговыми органами после дня вступления в силу Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ».

Очевидно, что данная норма напрямую не имеет отношение к вопросу об обратной силе ст. 54.1 Налогового кодекса РФ, положения которой в части устраняющей ответственность имеют обратную силу в соответствии с Конституцией РФ.

В тоже время, в пункте 5 ст. 82 Налогового кодекса РФ речь идет об обязанности налогового органа по доказыванию обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 54.1 Налогового кодекса РФ. Соответственно, такая обязанность у налоговых органов возникает когда решение о проведении выездной проверке назначено после 19 августа 2017 года ( вступления в силу изменений в Налоговый кодекс РФ). Создается впечатление, что эта норма обращена на будущее.

Использованная юридическая техника, предусматривающая временные рамки применения положений п. 5. ст. 82 Налогового кодекса РФ, без привязки к конкретным датам, а к датам решений о проведении выездной проверки более чем необычна.

Учитывая, что глубина выездной налоговой проверки три года, то привязка к решению о проведении выездной налоговой проверки вносит больше неопределенности, так как эта норма все же не обращена на будущее.

Поскольку глубина налоговой проверки может составлять три года, то решение о проведении налоговой проверки становится точкой отчета для обратной силы закона и для разных организаций этот период обратной силы закона будет разным.

Таким образом, действие закона во времени в отношении с налоговыми органами для различных организаций становится различным, зависящим от того, были ли раньше назначены проверки за тот или иной период.

Насколько это соответствует принципу равенства всех перед законом? Весьма сомнительно. Мы полагаем, что вся ранее существовавшая практика установления вступления в силу норм закона для всех субъектов одновременно, более соответствует и принципу равенства и принципу правовой определенности, законному ожиданию, что действие норм закона не будет различным для одинаковых субъектов права и не будет зависеть от произвольных факторов, таких как предыдущие действия налогового органа по осуществлению выездных проверок.

Однако, это лишь часть ответа о порядке применения п. 5 ст. 82 Налогового кодекса РФ, поскольку в ней идет речь лишь об обязанности налогового органа по доказыванию обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 54.1 Налогового кодекса РФ.

Привязка действия во времени к обязанности налогового органа также является необычным способом правового регулирования, поскольку порождает вопросы: привязка к обязанности означает запрет налоговому органу доказывать эти обстоятельства до момента вступления в законную силу новых положений Налогового кодекса РФ или освобождает от обязанности доказывать эти обстоятельства...

Эта проблема усугубляется с очевидностью, того, что положения ст. 54. 1 Налогового кодекса РФ предоставляют налогоплательщику некоторые новые процессуальные гарантии, которые должны обладать обратной силой, а налоговые органы не обязаны доказывать обстоятельства, указанные в ст. 54. 1 Налогового кодекса РФ по ранее проведенным проверкам.

Все, это, безусловно, свидетельствует о «странной юридической технике», которой не должно существовать, как вносящей неопределенность в публично-правовые отношения.

Такая юридическая техника будет, безусловно, будет вызывать споры о действии во времени ст. 54. 1 Налогового кодекса РФ, и препятствовать применению ее обратной силе.

Надо отметить, что большое количество арбитражных судов, включая апелляционные инстанции, согласились с позициями хозяйствующих субъектов, о возможности применения ст. 54.1 Налогового кодекса РФ с обратной силой.

Однако, вышестоящие суды не согласились с тем, что возможно применять положения ст. 54.1 Налогового кодекса РФ с обратной силой.

Некоторые суды отклоняли доводы жалоб, основанных на положениях статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации, ссылкой на то, что «в силу пункта 2 статьи 2 Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" положения пункта 5 статьи 82 Налогового кодекса Российской Федерации о возложении бремени доказывания наличия обстоятельств, приведенных в пункте 1 статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации