Налоговый агент вместо налогоплательщика: интересные выводы Верховного Суда РФ в Определении от 23.05.2017 № 310-КГ16-17804

Жигачев Александр Викторович, кандидат юридических наук, налоговый юрист, г. Саратов

В Определении Верховного Суда РФ от 23.05.2017 № 310-КГ16-17804 (далее – Определение от 23.05.2017) затронуты некоторые вопросы, касающиеся обязанностей и ответственности налоговых агентов по НДС.

По нашему мнению, некоторые из содержащихся в Определении от 23.05.2017 выводов не вписываются в стройную концепцию и логику отношений «налогоплательщик – налоговый агент – налоговый орган – бюджет».

Проанализируем эти заслуживающие внимания выводы Верховного Суда РФ.

Вывод первый: при продаже муниципального имущества (не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями) продавец не является налогоплательщиком НДС и, соответственно, у него в принципе отсутствует обязанность по исчислению и уплате НДС

В Определении от 23.05.2017 Верховный Суд РФ сформулировал следующие позиции:

- при реализации имущества, составляющего казну муниципального образования, у органов муниципального образования не возникает обязанности по исчислению и уплате налога; в силу абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ такая обязанность лежит на налоговых агентах – покупателях этого имущества (за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями) и не может быть возложена на продавца этого имущества;

- в указанных правоотношениях (сделках) продавец имущества в принципе не является плательщиком НДС;

- налоговое законодательство не предусматривает механизм взыскания сумм НДС с муниципального образования, которое не является плательщиком НДС.

Что же примечательного в этих позициях?

На наш взгляд, в них содержится некое «отклонение» от традиционного понимания концепции отношений «налогоплательщик – налоговый агент – налоговый орган – бюджет».

Поясним свое видение по пунктам:

1. Исходя из выраженной в Определении от 23.05.2017 логики Верховного Суда РФ, получается, что при реализации имущества, составляющего казну муниципального образования, есть везде и всюду обязанный налоговый агент, а собственно налогоплательщика как бы и нет. То есть, иными словами, наличествует объект налогообложения, налоговая база, налоговая ставка, есть даже налоговый агент, но … нет налогоплательщика.

Но это же принципиально меняет (если не сказать больше – рушит) понимание фигуры налогового агента в налоговых правоотношениях!

Согласно п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

Как видим, даже из этого общего определения фигуры налогового агента следует, что налоговый агент не может существовать без налогоплательщика. Налоговый агент – это только лишь некий посредник между налогоплательщиком и налоговым органом/бюджетом (кстати, об этом свидетельствует и общеправовое понимание термина «агент» – это всегда некий посредник, поверенный или представитель).

Стоит также обратить внимание на содержащееся в научно-практической литературе понимание фигуры налогового агента.

Так, отмечается, что налоговые агенты выступают своего рода фискальными посредниками между налогоплательщиком и государством. Налоговый агент исполняет поручения государства по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налогов, причитающихся с других лиц – налогоплательщиков. На налогового агента не может быть возложена обязанность по уплате налога за счет собственных средств в случае его неудержания с доходов, выплаченных налогоплательщику (т.е. лишь в случае удержания суммы налога налоговым агентом он становится лицом, обязанным перечислить (уплатить) эту сумму в бюджет). Сама необходимость введения правового института налоговых агентов в НК РФ была обусловлена невозможностью непосредственного участия налоговых органов в текущем контроле за исполнением налогоплательщиками своих обязанностей по исчислению и уплате налогов при возникновении у них налогооблагаемых доходов¹.

Н.П. Кучерявенко, определяя принципиальные особенности налогового агента, отмечает, что если приобретение прав и обязанностей налогоплательщика носит самостоятельный, безусловный характер, то налоговый агент может быть наделен правами и обязанностями в сфере налогообложения при обязательном условии – наличии налогоплательщика².

Таким образом, научное понимание фигуры налогового агента категорически не допускает существование последнего без налогоплательщика.

Сам же Верховный Суд РФ не так давно в одном из своих решений, определяя общий статус налогового агента, акцентировал внимание на том, что обязанность налогового агента может состоять в перечислении в бюджет лишь тех сумм налога, обязанность по уплате которых, в свою очередь, лежит на налогоплательщике, то есть при наличии соответствующего объекта налогообложения (Определение Верховного Суда РФ от 18.03.2016 по делу № 305-КГ15-14263, А40-87775/14).

Но в Определении от 23.05.2017 Верховный Суд РФ, по сути, говорит как раз об обратном – налоговый агент есть, а налогоплательщика нет. При этом указывает также, что «налоговое законодательство не предусматривает механизм взыскания сумм НДС с муниципального образования, которое не является плательщиком НДС».

А в чем, собственно, здесь принципиальная специфика продавца при реализации имущества, составляющего казну муниципального образования? Какие непреодолимые препятствия не позволяют приравнять такого продавца к «обычному» налогоплательщику НДС?

Если говорить конкретно об обстоятельствах по делу № А09-10032/2015 (по результатам рассмотрения которого вынесено Определение от 23.05.2017), то от имени продавца имущества, составляющего казну муниципального образования, выступал Комитет по управлению имуществом г. Клинцы. И сам Комитет, и Клинцовская городская администрация (структурным подразделением которой Комитет является) обладают правами юридического лица, внесены в Единый государственный реестр юридических лиц, состоят на учете в налоговом органе (с присвоением ИНН), имеют самостоятельный баланс, счета в банковских учреждениях (это прямо закреплено в Положениях об указанных органах).

При рассмотрении дела № А09-10032/2015 налоговый агент (индивидуальный предприниматель) настаивал на том, что не удерживал сумму НДС, а уплатил ее Комитету при оплате стоимости имущества.

Но тогда еще раз повторим свой вопрос: что мешает приравнять такого продавца к «обычному» налогоплательщику НДС?

На наш взгляд, на этот вопрос нет адекватного ответа, который оправдывал бы существование абсурдной конструкции «налоговый агент без налогоплательщика».

Кстати, похожий вопрос (только по ситуации аренды государственного имущества) попадал в поле зрения Конституционного Суда РФ. Тогда заявитель в качестве одного из аргументов указывал на то, что если арендодатель не является налогоплательщиком, то и арендатор не должен нести обязанность налогового агента, и у него нет обязанности по уплате НДС в бюджет. Но Конституционный Суд не высказал развернутой правовой позиции по данному вопросу, указав лишь, что законодатель вправе определить элемент юридического состава НДС, каковым является субъект данного налога (налогоплательщик), таким образом, как это осуществлено в п. 3 ст. 161 НК РФ, поскольку органы государственной власти и управления и органы местного управления являются организациями, обладающими правами юридического лица (Определение Конституционного Суда РФ от 02.10.2003 № 384-О).

2. Применительно к НДС по операциям реализации имущества на территории РФ, конструкция «налоговый агент без налогоплательщика» существенно деформирует сущность этого налога, превращая его в некий «налог с покупки». Получается, что не продавец-налогоплательщик предъявляет НДС покупателю, а покупатель – налоговый агент, в отсутствие налогоплательщика, исчисляет и уплачивает данный налог. Эта «деформация» сущности НДС по операциям реализации имущества на территории РФ еще более усиливается, если покупатель – налоговый агент является «спецрежимником» и, соответственно, даже по своим операциям реализации НДС не уплачивает и к вычету «входящий» НДС не принимает.

Вывод второй: с налогового агента, не удержавшего НДС при приобретении и оплате муниципального имущества, этот НДС может быть взыскан

Этот содержащийся в Определении от 23.05.2017 вывод Верховного Суда РФ косвенно следует из предыдущего (раз нет налогоплательщика, значит НДС нужно взыскивать с налогового агента).

Сама по себе позиция о возможности взыскания налога с налогового агента конечно же не нова.

В п. 2 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» сформулирована позиция, по смыслу которой взыскание налога с налогового агента по общему правилу недопустимо (поскольку обязанным лицом по уплате налога является налогоплательщик, к которому и должно быть предъявлено налоговым органом соответствующее требование об уплате налога). В то же время Высший Арбитражный Суд оговорил три случая-исключения, когда требование об уплате налога все-таки может быть предъявлено именно налоговому агенту:

а) налоговый агент удержал сумму налога, но не перечислил ее в бюджет;

б) в части второй НК РФ закреплено специальное правило, устанавливающее особенности взыскания налога в отношениях «налогоплательщик – налоговый агент – налоговый орган – бюджет»;

в) денежные средства, из которых налоговым агентом должен был быть удержан налог, выплачены иностранному лицу, которое не состоит на учете в российских налоговых органах и, соответственно, налоговое администрирование которого невозможно.

Но вывод, содержащийся в Определении от 23.05.2017, ни под одно из этих исключений не подпадает: Верховный Суд РФ указал на возможность взыскания НДС с налогового агента применительно к ситуации приобретения муниципального имущества. При этом, обратим внимание, данный вывод отнюдь не основан на установленном факте удержания, но не перечисления налоговым агентом налога в бюджет (в завершение мотивировочной части Определения от 23.05.2017 Верховный Суд РФ отметил лишь, что обстоятельства, связанные с формированием цены приобретенного имущества и включением в ее состав НДС, суды нижестоящих инстанций не устанавливали).

В сложившейся после Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30.07.2013 № 57 судебной практике (применительно к ситуации приобретения муниципального (государственного) имущества) вышеприведенный вывод Верховного Суда РФ обладает некоторой новизной. Хотя на уровне судов нижестоящих инстанций похожая позиция уже встречалась (см., например: Постановление Арбитражного суда Московского округа от 20.10.2015 № Ф05-13946/2015 по делу № А41-6539/15, Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 24.11.2015 № Ф09-7916/15 по делу № А76-1445/2015).

Но если взыскание налога с налогового агента в ситуациях, указанных в п. 2 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30.07.2013 № 57, объективно обоснованно, то взыскание суммы неудержанного НДС с налогового агента, приобретшего муниципальное имущество (составляющее казну муниципального образования), на наш взгляд, не имеет под собой никаких разумных оснований.

Поддержим здесь И.А. Хаванову, которая отмечает, что появление правовых позиций о возможности взыскания налога с налогового агента ставит под сомнение незыблемость доктринального подхода, согласно которому налог не уплачивается за счет средств налогового агента. Размывается, пожалуй, главный критерий разграничения между налогоплательщиком и налоговым агентом, и неизбежно возникает вопрос о соотношении их прав и обязанностей в налоговой сфере, а также взаимоотношениях в гражданско-правовой сфере, в т.ч. по компенсации налоговому агенту денежных средств, взысканных налоговым органом³.

Но, как бы то ни было, налоговым агентам нужно иметь в виду, что приведенный в п. 2 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30.07.2013 № 57 перечень случаев, когда требование об уплате налога может быть предъявлено именно налоговому агенту, вовсе не исчерпывающий. В дополнение к таким случаям-исключениям можно уже сейчас обратить внимание на то, что суды поддерживают взыскание суммы неудержанного НДС с налогового агента, приобретшего государственное или муниципальное имущество, не закрепленное за государственными (муниципальными) предприятиями и учреждениями.

Не исключено, что перечень таких случаев-исключений и дальше будет расширяться.

---

По вопросам налогового консультирования обращайтесь – azhigachev1982@mail.ru