Конституционный Суд об одновременном применении ответственности по п. 1 ст. 119 и ст. 122 НК РФ

Автор: Жигачев Александр Викторович, кандидат юридических наук, налоговый юрист

Относительно недавно в поле зрения Конституционного Суда РФ в очередной раз попал вопрос об одновременном применении ответственности по п. 1 ст. 119 НК РФ и ст. 122 НК РФ. По результатам рассмотрения этого вопроса принято Определение Конституционного Суда РФ от 14.12.2023 № 3286-О.

Рассмотрим выводы Конституционного Суда РФ.

К каким выводам пришел Конституционный Суд?

Конституционный Суд признал допустимым одновременное применение ответственности по п. 1 ст. 119 НК РФ (в том числе, в виде штрафа в процентах от неуплаченной суммы налога, взносов) и по ст. 122 НК РФ.

При этом Конституционный Суд основывал свою позицию преимущественно на том, что наказываемое по п. 1 ст. 119 НК РФ нарушение – непредставление/несвоевременное представление налоговой декларации (расчета) – ставит под угрозу эффективное осуществление налогового контроля и обнаружение фактов несвоевременного, неполного или неправильного исполнения налоговой обязанности; данное нарушение способно существенным образом затруднить нормальное осуществление налоговым органом его функций. При этом предусмотренный в п. 1 ст. 119 НК РФ штраф, рассчитываемый в процентном соотношении, с учетом размера налоговой обязанности, обеспечивает дифференциацию размера ответственности и стимулирует налогоплательщика к скорейшему устранению допущенного им нарушения.

Указанное в ст. 119 НК РФ налоговое правонарушение посягает на самостоятельный объект охраняемых государством общественных отношений в сфере налогообложения, связанных с осуществлением налогового контроля.

Неуплата или неполная уплата налога (сбора, страховых взносов) образует иной – самостоятельный – состав налогового правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ.

При этом согласно п. 5 ст. 114 НК РФ при совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой.

Отметим, что к похожим выводам Конституционный Суд ранее уже приходил в Определениях от 16.12.2008 № 1069-О-О и от 16.01.2009 № 146-О-О, обращаясь к вопросам применения ст. 119 НК РФ и ст. 122 НК РФ.

Позиция о возможности одновременного применения ответственности (в процентах от неуплаченного налога) по п. 1 ст. 119 НК РФ и ст. 122 НК РФ находила отражение и в иной практике (см., например: Определения Верховного Суда РФ от 09.01.2023 № 429-ПЭК22 и от 26.08.2022 № 308-ЭС22-1936 по делу № А32-17746/2020, Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 24.07.2017 № Ф07-6773/2017 по делу № А56-66126/2016, Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 22.05.2019 № Ф03-1683/2019 по делу № А51-7929/2018), а также в научной литературе¹.

Так ли однозначен вопрос, как о нем высказался Конституционный Суд?

На наш взгляд, вопрос далеко не так однозначен, как о нем высказался Конституционный Суд.

Более того, по нашему мнению, при рассмотрении дела Конституционным Судом произошла некая подмена предмета спора.

Главная суть вопроса, по нашему мнению, не в том, что за непредставление/несвоевременное представление налоговых деклараций (расчетов) в п. 1 ст. 119 НК РФ предусмотрена отдельная ответственность (наряду с ответственностью за неуплату или неполную уплату налога (сбора, страховых взносов) – ст. 122 НК РФ). Это как раз не вызывает сомнений и является вполне обоснованным и справедливым законодательным подходом (представление налоговых деклараций (расчетов) – одна из обязанностей налогоплательщиков, и за ее невыполнение предусмотрена ответственность).

Главное, по нашему мнению, – это несправедливый и несоразмерный размер штрафа, исчисляемого по п. 1 ст. 119 НК РФ в процентах от неуплаченной суммы налога (взносов). Притом, что ст. 122 НК РФ также предусматривает штраф в процентах от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).

Иными словами, в некоторых случаях ответственность за неподачу декларации/расчета, сопряженную с неуплатой налога/взносов (п. 1 ст. 119 НК РФ), одновременно сочетается с ответственностью за неуплату налога/взносов, сопряженную с неподачей декларации/расчета (ст. 122 НК РФ) (и там, и там – в виде штрафа в процентах от неуплаченной суммы налога, взносов). И как тут не задуматься о двойной ответственности за фактически одно и то же деяние…

Как мы уже упомянули выше, Конституционный Суд в Определении от 14.12.2023 № 3286-О (равно как и в Определениях от 16.12.2008 № 1069-О-О и от 16.01.2009 № 146-О-О) основывал свою позицию на том, что непредставление налоговой декларации (расчета) ставит под угрозу эффективное осуществление налогового контроля и обнаружение фактов несвоевременного, неполного или неправильного исполнения налоговой обязанности; данное нарушение способно существенным образом затруднить нормальное осуществление налоговым органом его функций.

Указанное в ст. 119 НК РФ налоговое правонарушение посягает на самостоятельный объект охраняемых государством общественных отношений в сфере налогообложения, связанных с осуществлением налогового контроля. При этом предусмотренный в п. 1 ст. 119 НК РФ штраф, рассчитываемый в процентном соотношении, с учетом размера налоговой обязанности, обеспечивает дифференциацию размера ответственности и стимулирует налогоплательщика к скорейшему устранению допущенного им нарушения.

Но такая аргументация Конституционного Суда, по нашему мнению, выглядит не вполне убедительно. Сформулируем контраргументы:

1. Непредставление/несвоевременное представление налоговой декларации (расчета) не блокирует возможности налогового контроля. Да, возможно иногда затрудняет, но и это далеко не во всех ситуациях.

Во-первых, есть выездные налоговые проверки (ст. 89 НК РФ), назначение и проведение которых напрямую не связано с представлением налоговых деклараций (расчетов) (об этом, кстати, пишет и сам Конституционный Суд).

Во-вторых, даже камеральные налоговые проверки в некоторых ситуациях проводятся при непредставлении налогоплательщиками налоговых деклараций, например, в отношении доходов, полученных физическими лицами от продажи либо в результате дарения недвижимого имущества (п. 1.2 ст. 88 НК РФ).

2. Следует учитывать, что само по себе представление налоговой декларации во многих случаях никак не облегчает налоговый контроль и не повышает «выявляемость» в отношении неисполненных/сокрытых налоговых обязанностей. В том смысле, что налогоплательщик может представить налоговую декларацию, частично показать в ней некоторые объекты налогообложения, налоговую базу и соответствующую налоговую обязанность, а частично – не показать. И сама по себе представленная налоговая декларация, без «поисковых» мероприятий налогового контроля и иных действий налогового органа, никак не поможет налоговому органу выявить «сокрытое».

3. Одновременное применение ответственности за неподачу декларации/расчета, сопряженную с неуплатой налога/взносов (п. 1 ст. 119 НК РФ), и ответственности за неуплату налога/взносов, сопряженную с неподачей декларации/расчета (ст. 122 НК РФ), во многих случаях очевидно нарушает принципы равенства и справедливости.

Приведем такой пример:

Предположим, гражданин А – налоговый резидент РФ получил доходы от источников за пределами РФ, подлежащие налогообложению в РФ (п. 1 ст. 207, ст.ст. 208, 209 НК РФ). Но не представил декларацию по НДФЛ, не задекларировал такие доходы и не уплатил НДФЛ.

Гражданин В – налоговый резидент РФ тоже получил доходы от источников за пределами РФ, подлежащие налогообложению в РФ (п. 1 ст. 207, ст.ст. 208, 209 НК РФ), и тоже не задекларировал такие доходы и не уплатил в отношении них НДФЛ. Однако, гражданин В представил налоговую декларацию по НДФЛ, например, в отношении операции по продаже квартиры на территории РФ, предположим, полностью уменьшив доходы от продажи квартиры на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением квартиры (пп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ).

В такой ситуации гражданину А грозят штрафы и по п. 1 ст. 119 НК РФ, и по ст. 122 НК РФ, исчисляемые в процентах от неуплаченного НДФЛ.

А гражданину В грозит только штраф по ст. 122 НК РФ (поскольку декларацию по НДФЛ он все-таки представил, хотя и в отношении иных операций).

Возникает вопрос: почему в описанной ситуации гражданину А грозит существенно большая ответственность, нежели гражданину В? Чем он «хуже» и «опаснее» для государства и бюджета? Ведь оба гражданина не показали свои налогооблагаемые доходы от источников за пределами РФ. При этом очевидно, что представленная гражданином В налоговая декларация по НДФЛ в рассматриваемом случае никак не поможет налоговому органу выявить такие налогооблагаемые доходы от источников за пределами РФ.

По нашему мнению, логичного и справедливого объяснения в данном случае нет. Соответственно, разная ответственность в данном случае приводит к нарушению принципов равенства и справедливости.

4. Конкретно те обстоятельства дела, которые послужили причиной для обращения в Конституционный Суд (с последующим принятием Определения от 14.12.2023 № 3286-О), – как раз опровергают позицию и логику Конституционного Суда:

Налоговый орган установил нарушение индивидуальным предпринимателем условий применения налоговых спецрежимов – УСН и ЕНВД, в связи с чем доначислил налоги в рамках общей системы налогообложения (НДС и НДФЛ), а также наложил штрафы, в том числе, по п. 1 ст. 119 НК РФ за непредставление деклараций по НДС и НДФЛ.

Но разве в данном случае непредставление деклараций по НДС и НДФЛ каким-либо образом затрудняло налоговый контроль за соблюдением налогоплательщиком условий применения налоговых спецрежимов (УСН и ЕНВД) и/или препятствовало налоговому органу доначислить налоги в рамках общей системы налогообложения (при установлении нарушения условий применения налоговых спецрежимов)? Конечно же, нет. А тогда в чем в данном случае обоснованность «дополнительных» штрафов по п. 1 ст. 119 НК РФ? Учитывая, что налогоплательщик представлял декларации в рамках применяемых им налоговых спецрежимов.

Резюмируя обозначенные контраргументы, повторимся: штраф по п. 1 ст. 119 НК РФ вполне имеет право на существование, но он, во-первых, должен иметь разумное обоснование. В частности, несправедливо налагать такой штраф в ситуации, когда налогоплательщик нарушает условия применения налоговых спецрежимов (в рамках которых он представлял налоговые декларации) и «принудительно» переводится в отношении прошлых периодов на общий режим налогообложения (в рамках которого он, естественно, налоговые декларации не представлял).

Во-вторых, штраф по п. 1 ст. 119 НК РФ в любом случае не должен исчисляться в процентах от неуплаченных налогов (взносов), «задваивая» аналогичный штраф по ст. 122 НК РФ. Т.е. норма п. 1 ст. 119 НК РФ должна предусматривать иной порядок исчисления штрафа.

Итог

С учетом позиции Конституционного Суда, в настоящее время абсолютно бесперспективно отстаивать позицию о недопустимости/невозможности одновременного применения ответственности по п. 1 ст. 119 НК РФ (в том числе, в виде штрафа в процентах от неуплаченной суммы налога, взносов) и по ст. 122 НК РФ.

Остается надеяться только на изменение законодательства в части корректировки мер ответственности по п. 1 ст. 119 НК РФ.

Некоторые свои мысли по этому вопросу мы изложили выше.

---

По вопросам консультирования и юридической помощи обращайтесь – azhigachev1982@mail.ru

Telegram - @azhigachev1982