Автор: Максимова А., эксперт журнала

Журнал "Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение" № 1/2022

В последнее время при рассмотрении многих дел в судах налоговики сумели доказать дробление бизнеса с целью получения необоснованной налоговой выгоды и, как следствие, – правомерность доначисления организаторам таких схем налогов исходя в том числе из доходов, полученных участниками этих схем. Участники (как правило, налогоплательщики, применяющие УСНО), в свою очередь, уточнив налоговые обязанности за прошлые периоды (посредством подачи «уточненок»), стали требовать возврата от ИФНС возникшей в связи с этими обстоятельствами переплаты по УСНО[1].

Но налоговики обычно отказывают на том основании, что с момента уплаты налога прошло более трех лет. Разбираться с тонкостями исчисления срока для возврата переплаты в обозначенной ситуации приходится судам, но и у них нет единого мнения на этот счет. К примеру, АС СЗО занял лояльную по отношению к налогоплательщикам, требующим возврата переплаты по УСНО, позицию. Более строги в своих решениях арбитры Уральского округа. Конец спорам сможет положить (скорее всего) решение Верховного суда, но и высшие арбитры пока не сформировали единый подход. Хотя они все же высказали в течение прошлого года ряд интересных тезисов, которые, очевидно, в дальнейшем определят правовую позицию по данному вопросу.

На протяжении 2021 года арбитры АС СЗО рассматривали иски о возврате переплаты по УСНО от нескольких участников одной и той же налоговой схемы по дроблению бизнеса. Ее организатор и участники были ООО. Обстоятельства схожи, и судебные решения по этим делам практически идентичны – в части как аргументации сторон, так и выводов окружного суда (что логично).

Аналогичная ситуация сложилась в 2021 году в Уральском округе. Правда, здесь организатор и участники налоговой схемы были ИП. Исход этих споров (за одним лишь исключением) – тоже один.

Причем в каждом из названных округов один из споров дошел до Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ. В октябре 2021 года тройка высших арбитров оценили решение АС УО и обозначили моменты, требующие дополнительного исследования судами (дело было снова направлено в первую инстанцию). Оценка решению АС СЗО, по всей видимости, будет дана высшими арбитрами в ближайшие месяцы.

Мнение АС СЗО об исчислении срока для возврата переплаты

Вначале несколько слов о спорной ситуации. В отношении ООО – организатора налоговой схемы состоялась выездная проверка за 2011–2013 годы, по результатам ему как организатору схемы были доначислены налоги (свыше 300 млн руб.) в том числе с учетом доходов, полученных участниками данной схемы (11 организаций). Решение по проверке вступило в законную силу в октябре 2015 года. Организатор исполнить это решение не смог (по всей видимости, он пытался оспорить решение в суде, но безуспешно) и в конечном итоге объявил процедуру банкротства.

Участники схемы подали (в 2018 году – очевидно, после окончания судов с организатором) сначала «уточненки» по УСНО с нулевыми показателями за 2011–2013 годы, а затем заявления о возврате переплаты. После отказа налоговиков они пошли в суд.

Арбитры АС СЗО удовлетворили требования всех участников схемы, приведя следующие доводы.

В случае допущения налогоплательщиком переплаты суммы налога на данную сумму распространяются все конституционные гарантии права собственности, поскольку ее уплата в таком случае произведена при отсутствии законного на то основания (что следует из определений КС РФ от 25.05.2017 № 959-О, от 24.09.2013 № 1277-О, от 21.12.2011 № 1665-О-О). Одной из таких гарантий является возможность для лица в случае, если соблюдение установленной ст. 78 НК РФ процедуры не привело к ожидаемому результату в досудебном (административном) порядке, обратиться с требованием о зачете или возврате налога в судебном порядке в течение трех лет со дня, когда он узнал или должен был узнать о нарушении своего права на своевременный зачет или возврат указанных сумм (п. 33 и 79 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57). Пропуск предусмотренного п. 7 ст. 78 НК РФ срока подачи заявления о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога применительно к п. 3 ст. 79 НК РФ не препятствует обращению налогоплательщика в суд при соблюдении данных условий.

Основанием для представления участником схемы уточненных деклараций по УСНО и заявления о возврате переплаты по налогу явились результаты выездной проверки ООО-организатора, в решении по которой было указано на отсутствие фактических операций между организатором и участником схемы в связи с искусственным дроблением бизнеса.

По смыслу положений ст. 32, 78, 80, 81 и 88 НК РФ возврат налогоплательщику переплаты по налогу невозможен без установления факта этой переплаты, которая по общему правилу может быть определена путем уточнения налогоплательщиком налоговых обязательств, заявленных им в ранее поданных налоговых декларациях. При установлении факта переплаты налога (и при наличии заявления налогоплательщика) ИФНС обязана в течение установленного п. 6 ст. 78 НК РФ срока вернуть эту переплату (если отсутствует налоговая задолженность, подлежащая зачету).

Статья 81 НК РФ и Налоговый кодекс в целом не устанавливают предельный срок для подачи уточненной декларации. То есть законом не установлен срок давности для представления таких деклараций.

Из системного толкования ст. 80, 81 и 88 НК РФ следует, что праву налогоплательщика представить «уточненку» корреспондирует обязанность ИФНС принять эту декларацию и в установленный срок провести ее камеральную проверку (напомним, акт по такой проверке составляется только в случае выявления нарушений, однако в рассматриваемой ситуации ни одному из участников схемы не был направлен акт по проверке, что указывает на отсутствие претензий налоговиков к «уточненкам»). Положениями ст. 88 НК РФ не предусмотрено каких-либо ограничений относительно полноты проверки уточненных деклараций. Также ни ст. 80, ни ст. 81 НК РФ не содержат каких-либо специальных условий, ограничивающих налоговые органы в проверке уточненной декларации в полном объеме. То есть ограничений на проведение камеральной проверки уточненной декларации, в том числе представленной по истечении трехлетнего срока, нормы Налогового кодекса не содержат.

Законом предусмотрена возможность подачи уточненной декларации за период, который находится за пределами трех лет, в связи с чем возможность проведения выездной проверки за пределами указанного срока, согласно абз. 6 п. 10 ст. 89 НК РФ, соответствует принципам и целям налогового регулирования и не нарушает баланс частных и публичных интересов. Налоговое законодательство не ограничивает возможность представления уточненной декларации и назначения повторной проверки в соответствии с указанной нормой.

Исходя из сказанного обращение участника схемы в суд совершено в пределах установленного законом трехлетнего срока со дня, когда он узнал о нарушении своего права на своевременный возврат налога, а именно с даты принятия ИФНС решения об отказе в возврате переплаты по УСНО.

Арбитры подчеркнули: аргументы ИФНС относительно того, что все участники схемы дробления бизнеса изначально знали о неправомерном отражении в налоговой отчетности обязательств по УСНО за 2011–2013 годы, не опровергают вывод судов о необходимости исчисления срока для возврата с момента вынесения решения ИФНС об отказе участнику в возврате переплаты (см. Постановление от 24.06.2021 № Ф07-8205/2021 по делу № А66-7903/2019)[2].

Как видим, арбитры АС СЗО считают, что определяющее значение для решения обозначенного спора имеет не только момент, когда участник схемы узнал или мог узнать о переплате по УСНО, но и момент, когда он узнал о нарушении своих прав (что соответствует п. 33 и 79 Постановления Пленума ВАС РФ № 57).

Налоговики, не смирившись с поражением, подали жалобу в Верховный суд (в частности, на Постановление АС СЗО от 15.06.2021 № Ф07-7685/2021 по делу № А66-1025/2019). Определением ВС РФ от 25.11.2021 № 307-ЭС21-17081 доводы, приведенные ИФНС в жалобе касательно выводов окружного суда, признаны заслуживающими внимания, а дело № А66-1025/2019 передано в Судебную коллегию для пересмотра в порядке надзора.

К сведению

Несколькими месяцами ранее Верховный суд (Определение от 11.02.2021 № 307-ЭС20-23423) не нашел оснований для передачи Постановления АС СЗО от 12.10.2020 № Ф07-10827/2020 по делу № А26-2130/2020 (в котором при рассмотрении схожей ситуации окружной суд сделал те же самые выводы об исчислении срока давности для возврата переплаты по УСНО участником схемы дробления бизнеса) на пересмотр в Судебную коллегию.

Какие доводы ИФНС указала в жалобе?

Выражая несогласие с выводами окружного суда, ИФНС (см. Определение ВС РФ № 307-ЭС21-17081) привела такие доводы.

Решение по выездной проверке, принятое в отношении организатора схемы дробления бизнеса, не может влиять на определение момента, когда участник схемы узнал или должен был узнать об уплате налога по УСНО в излишней сумме. Ведь его плательщик исчисляет, декларирует и уплачивает самостоятельно.

ИФНС считает так.

Участник схемы заведомо знал, что производит уплату «упрощенного» налога за спорный период в отсутствие у него такой обязанности (хотя, как отмечено в решении кассации, никаких доказательств на этот счет инспекторы не привели).

Действия участника по уплате налога являлись имитацией исполнения налоговых обязательств и направлены были только на минимизацию налоговой обязанности организатора схемы (к слову, в результате такой «имитации» участниками схемы в бюджет были уплачены миллионные платежи по УСНО).

Налоговые обязательства участник уточнил самостоятельно («обнулив» сведения о доходной части), что свидетельствует о его признании отсутствия реальной хозяйственной деятельности, о чем он не мог не знать в момент неосуществления этой деятельности. (Заметим: тот факт, что доходная часть участника включена ИФНС в налоговую базу организатора схемы, что и стало основанием для подачи участником «уточненок», налоговиков в данном случае ничуть не смутил.)

Судами в нарушение положений Налогового кодекса и ст. 200 ГК РФ неверно определены сроки на возврат переплаты по налогу и дата начала исчисления этого срока. Срок для обращения с заявлением о возврате сумм излишне уплаченного налога должен исчисляться не с момента вынесения решения об отказе в возврате (зачете) суммы налога, а со дня его уплаты налогоплательщиком (поскольку в момент уплаты налога по УСНО участник схемы знал о цели своих действий и осознавал свое участие в незаконной схеме дробления бизнеса).

Со своей стороны, отметим: поскольку ИФНС в жалобе настаивала, что участник схемы знал о противоправности своих действий, но не привела каких-либо доказательств его осведомленности на этот счет (а это ключевой момент в споре), дело № А66-1025/2019 высшие арбитры, скорее всего, передадут на новое рассмотрение в первую инстанцию.

Мнение арбитров АС УО об исчислении срока для возврата переплаты

Вначале тоже немного о хронологии событий. В отношении ИП – организатора налоговой схемы была проведена выездная проверка за 2014–2016 годы, по ее результатам ему как организатору схемы были доначислены налоги в том числе с учетом доходов, полученных ИП – участниками схемы. Решение по проверке вынесено в сентябре 2019 года. Данное решение организатор исполнил в полном объеме.

Участники схемы подали в 2019 году сначала «уточненки» по УСНО с нулевыми показателями за 2014–2016 годы, а затем – заявления о возврате переплаты. После отказа налоговиков они пошли в суд.

АС УО отказал большинству участников схемы в удовлетворении их требований, приведя следующие доводы (лишь в одном случае арбитры встали на сторону участника схемы – об этом чуть позже).

Момент, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о факте излишней уплаты налога, подлежит определению с учетом оценки совокупности всех имеющих значение для дела обстоятельств, которые могут быть признаны судом в качестве достаточных для признания срока на возврат налога не пропущенным (постановления Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 № 12882/08, от 13.04.2010 № 17372/09).

Материалами дела подтверждено, что уплата спорных сумм налога произведена в установленные законом сроки (например, за 2014 год – в январе 2015 года), а заявление на возврат переплаты за указанный период – в декабре 2019 года, то есть за пределами рассматриваемого трехлетнего срока.

В решении по проверке ИП-организатора установлен факт создания им незаконной схемы минимизации налоговых обязательств (схемы дробления бизнеса) путем формального создания и включения в схему товарно-денежных потоков подконтрольных ему предпринимателей. В данном решении инспекцией представлены доказательства того, что подконтрольные организатору схемы ИП регистрировались в качестве предпринимателей формально на непродолжительный срок, фактически финансово-хозяйственную деятельность не вели, доходы и выгоду от ведения предпринимательской деятельности не получали. Инспекция также установила совокупность доказательств того, что действия по созданию схемы незаконной минимизации налоговых обязательств совершены организатором при содействии участников умышленно.

При таких обстоятельствах участник, уплачивая налог в рамках УСНО за 2014–2016 годы, заведомо знал, что производит его уплату в отсутствие такой обязанности. И поскольку участник знал о формальности взаимоотношений с ИП-организатором, вынесенное инспекцией решение в отношении последнего не влияет на порядок исчисления трехлетнего срока на обращение в суд с заявлением о возврате излишне уплаченного налога.

Юридические основания для возврата излишне уплаченного налога, исчисляемого нарастающим итогом, в данном случае наступают с даты представления налоговой декларации за соответствующий год, но не позднее срока, предусмотренного для ее представления в ИФНС (см. Постановление АС УО от 24.11.2021 № Ф09-7967/21 по делу № А60-6735/2021)[3].

Аналогичные выводы были сделаны в схожих обстоятельствах в постановлениях АС УО от 26.11.2020 № Ф09-7130/20 по делу № А60-73782/2019, от 21.04.2021 № Ф09-745/21 по делу № А60-29334/2020 и от 25.05.2021 № Ф09-3075/21 по делу № А60-29792/2020, законность этих выводов подтвердил судья ВС РФ в определениях от 26.03.2021 № 309-ЭС21-1757, от 15.10.2021 № 309-ЭС21-13440 и от 18.11.2021 № 309-ЭС21-16426 соответственно.

Лишь в Постановлении АС УО от 23.03.2021 № Ф09-744/21 по делу № А60-29781/2020 арбитры признали, что переплата по УСНО у участника схемы возникла только после доначисления налогов ИП-организатору по итогам выездной проверки. Судьи учли это обстоятельство и признали, что срок исковой давности для обращения с заявлением об осуществлении возврата излишне уплаченной суммы налога в данном случае не истек. Но налоговики оспорили это решение. Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ в Определении от 18.10.2021 № 309-ЭС21-11163 указала, что нижестоящие инстанции так и не разобрались, знал участник о дроблении бизнеса или нет.

Позиция ВС РФ из Определения № 309-ЭС21-11163

Высшие арбитры в названном определении отметили следующее.

Как общие положения Налогового кодекса, так и специальные нормы, регламентирующие исчисление и уплату налога по УСНО, презюмируют, что плательщик «упрощенного» налога по итогам налогового (отчетного) периода обладает всей полнотой информации о налогозначимых фактах его собственной предпринимательской деятельности, влияющих на размер указанного налога, вследствие чего он может его самостоятельно исчислить, продекларировать и уплатить.

Участник схемы первоначально продекларировал «упрощенный» налог за 2015 и 2016 годы и уплатил его в установленные законом сроки, после чего в октябре 2019 года представил уточненные декларации по УСНО за указанный период без исчисленных сумм налога и истребовал (в варианте имущественного требования) в суде излишне, по его мнению, уплаченный налог.

Согласно правовой позиции, изложенной в ряде актов высших судебных органов (например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 28.06.2011 № 17750/10, Определении ВС РФ от 12.05.2021 № 309-ЭС20-22198), юридические основания для возврата переплаты по итогам финансово-хозяйственной деятельности наступают с даты представления налоговой декларации за соответствующий налоговый (расчетный) период, но не позднее срока, установленного для ее представления в ИФНС.

По какой именно причине участник схемы, будучи обязанным самостоятельно исчислять, декларировать и уплачивать налог по УСНО по итогам своей предпринимательской деятельности, мог узнать об излишней уплате им налога только после принятия налоговым органом решения в отношении иного лица – организатора схемы, из оспариваемых судебных актов по делу не следует.

А поскольку суды не исследовали вопросы о том, самостоятельно ли ИП-участник исчислял, декларировал и уплачивал «упрощенный» налог за 2015 и 2016 годы, то дело № А60-29781/2020 в итоге отправилось на новое рассмотрение. Как подчеркнула тройка судей, разрешение данных вопросов является существенным, поскольку в том случае, если ИП-участник реально не осуществлял в рамках УСНО предпринимательскую деятельность, он не мог не осознавать факт излишней уплаты им налога по УСНО непосредственно в момент уплаты.

* * *

Обобщим сказанное. Как видно из вышеупомянутых решений, в которых, по сути, рассматривалась одна и та же ситуация (различаются лишь статусы ее участников и периоды времени), окружные суды указывают два возможных момента для начала исчисления трехлетнего срока для возврата налоговой переплаты (помимо даты представления в ИФНС налоговой декларации) – это дата принятия решения по проверке организатора налоговой схемы и дата решения об отказе участнику схемы в возврате переплаты по УСНО. Причем обе эти даты, как правило, позволяют участникам схемы соблюсти требование п. 7 ст. 78 НК РФ о трехлетнем сроке для возврата налоговой переплаты. Поэтому «утверждение» ВС РФ любой из этих дат, полагаем, устроит всех налогоплательщиков без исключения.

Опасность заключается в другом – в акценте, сделанном высшими арбитрами на самостоятельности участника схемы. Признание этого факта судами (при наличии доказательств, представленных любой из сторон спора) повлечет за собой исчисление срока давности для возврата участником схемы налоговой переплаты с даты представления налоговой декларации за соответствующий период. Об этом в той или иной мере говорят и окружные суды (в частности, УО и СЗО), и Верховный суд. Очевидно, такой же эффект последует в обратном случае – если будет признано, что участник схемы реально не осуществлял облагаемую УСНО предпринимательскую деятельность, а был лишь задействован организатором в схеме по минимизации налоговых обязательств (этот момент также отражен практически во всех судебных актах).

Что касается налоговых норм о представлении, принятии и проверке уточненных деклараций и выводов, сделанных на этот счет арбитрами АС СЗО, остается надеяться, что Верховный суд даст им надлежащую оценку.


[1] Дополнительно по вопросу возврата переплаты см. статью А. А. Суркова «Нужно ли подавать «уточненку» для возврата переплаты по налогу?», № 9, 2021.

[2] Аналогичные выводы сделаны в постановлениях АС СЗО от 15.06.2021 № Ф07-7726/2021 по делу № А66-1193/2019, от 28.06.2021 № Ф07-8194/2021 по делу № А66-1735/2019, от 05.07.2021 № Ф07-9160/2021 по делу № А66-1192/2019, от 14.07.2021 № Ф07-8195/2021 по делу № А66-1016/2019, от 15.07.2021 № Ф07-7684/2021 по делу № А66-1580/2019, от 17.08.2021 № Ф07-10233/2021 по делу № А66-7904/2019.

[3] Аналогичные выводы сделаны в постановлениях АС УО от 21.10.2021 № Ф09-7226/21 по делу № А60-6583/2021, от 21.10.2021 № Ф09-7588/21 по делу № А60-6556/2021.