Автор: Казаков Е. С., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

Иногда при налогообложении возникают спорные моменты, когда стороны приводят в свою пользу массу аргументов, причем основанных на законодательстве, но эти аргументы лежат в основе противоположных точек зрения. И такая разноголосица доходит даже до самых высоких инстанций. Пример – рекультивация земель собственником после того, как этим землям нанесен ущерб арендатором или другим пользователем.

Очередной спор – на тему, является ли объектом обложения НДС сумма компенсации затрат на рекультивацию.

Предприниматель является собственником земли. Организация, проводившая работы по капитальному строительству и реконструкции на этой земле, допустила ухудшение данной земли, для чего понадобилась ее рекультивация.

Предприниматель заключил с организацией соглашение о том, что он самостоятельно проводит биологический этап рекультивации земельного участка в целях восстановления плодородия почвы. А организация возмещает ему соответствующие затраты.

Предприниматель провел рекультивацию, а от организации получил возмещение затрат на ее проведение. Сумма этого возмещения и стала предметом спора между ним и налоговиками. Последние решили, что сумма возмещения является доходом предпринимателя, который он должен включить в облагаемую базу по НДС. Предприниматель настаивал, что он не принимал на себя обязательства выполнить для организации работы по рекультивации земель, не заключал с ней договор на выполнение соответствующих работ.

Акт выполненных работ между сторонами не составлялся, счета-фактуры не выставлялись, организация не возмещала НДС из бюджета.

Но налоговики пояснили следующее. Согласно пп. 6 п. 1 ст. 13 ЗК РФ в целях охраны земель собственники земельных участков, землепользователи, землевладельцы и арендаторы земельных участков обязаны проводить мероприятия по рекультивации нарушенных земель, восстановлению плодородия почв, своевременному вовлечению земель в оборот.

В силу п. 7 ст. 22 ЗК РФ арендатор земельного участка в пределах срока договора аренды земельного участка обязан по требованию арендодателя привести земельный участок в состояние, пригодное для его использования в соответствии с разрешенным использованием; возместить убытки, причиненные при проведении работ; выполнить необходимые работы по рекультивации земельного участка, а также исполнить иные обязанности, установленные законом и (или) договором аренды земельного участка.

Получается, обязанность по восстановлению земель возложена действующим законодательством на лицо, в результате деятельности которого произошло ухудшение качественных характеристик земли. При этом допустившее ухудшение земель лицо может выполнить работы по восстановлению качества земли как самостоятельно, так и с привлечением других лиц.

В соответствии с п. 1, 2 и 5 ст. 57 ЗК РФ убытки, причиненные ухудшением качества земель в результате деятельности других лиц, возмещаются собственникам земельных участков в порядке, установленном Правительством РФ.

К сведению: Постановлением Правительства РФ от 07.05.2003 № 262 утверждены Правила возмещения собственникам земельных участков, землепользователям, землевладельцам и арендаторам земельных участков убытков, причиненных изъятием или временным занятием земельных участков, ограничением прав собственников земельных участков, землепользователей, землевладельцев и арендаторов земельных участков либо ухудшением качества земель в результате деятельности других лиц (далее – Правила).

В пункте 9 Правил установлено, что при определении размера убытков, причиненных собственникам земельных участков, землепользователям, землевладельцам и арендаторам земельных участков ухудшением качества земель в результате деятельности других лиц, учитываются убытки, которые они несут в связи с досрочным прекращением своих обязательств перед третьими лицами, в том числе упущенная выгода, а также затраты на проведение работ по восстановлению качества земель.

На основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ.

Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу – на безвозмездной основе.

Налоговики сочли, что фактически предприниматель выполнил для организации работы, и в этом смысле он является для нее подрядчиком, как и любое другое лицо. Исходя из сказанного, они начислили НДС на сумму данных работ.

Предприниматель с этим не согласился и поддал жалобу в ФНС, которая в итоге вынесла Решение от 06.12.2019 № СА-3-9/10414@. В жалобе он указал, что предметом заключенного с организацией соглашения о возмещении затрат на проведение биологического этапа рекультивации являлись исключительно убытки, среди которых сторонами поименованы затраты на проведение работ по восстановлению качества земель. Соглашение не содержит каких-либо услуг, которые можно было бы отнести к реализации. Предприниматель сослался на то, что и в Правилах расходы по рекультивации земель квалифицируются как убытки.

Но эти аргументы ФНС проигнорировала и оставила жалобу без удовлетворения.

Из Письма ФНС России от 16.11.2016 № СД-4-3/21739@ следует, что это уже устоявшаяся у налоговиков позиция. Хотя в этом разъяснении они сделали вывод: если соглашениями о компенсации затрат на восстановление качества земель (биологическую рекультивацию) не предусмотрено осуществление операций, признаваемых объектом обложения НДС в соответствии со ст. 146 НК РФ, то обязанность по уплате НДС при получении денежных средств не возникает и указанные денежные средства в налоговую базу по НДС не включаются.

Вместе с тем если в рамках соглашений о компенсации затрат на восстановление качества земель (биологическую рекультивацию) предусмотрено выполнение получателем денежных средств работ по восстановлению качества земель (биологической рекультивации), то такие работы облагаются НДС в общеустановленном порядке.

Но, как видно из Решения ФНС № СА-3-9/10414@, на практике любые подобные работы налоговики признают облагаемыми НДС.

Для налогоплательщиков положение облегчается тем, что суды зачастую имеют иное мнение. Они считают, что в этих случаях имеют место отношения сторон вследствие причинения вреда. Выполняющий рекультивацию собственник не осуществляет реализацию работ (постановления ФАС ВВО от 23.12.2013 по делу № А82-2302/2013, от 06.11.2013 по делу № А82-10023/2012). То есть полученные собственником от нанесшего ему вред пользователя его землей средства не являются объектом обложения НДС. Даже если собственник рекультивацию проводит не своими силами, а обращается к третьему лицу.

Как видно, эти решения поддержаны ВАС. Правда, ранее этих решений другой состав судей данного судебного органа (хоть и не существующего сейчас, но чью правоприменительную практику использует ВС РФ) пришел к противоположному выводу.

В Определении ВАС РФ от 22.03.2012 № ВАС-2649/12 по делу № А79-6926/2009 утверждается, что восстановление качества земель, выполненное иными лицами (не самим причинителем ущерба), является реализацией работ (услуг). Этот доход собственника земли, полученный им от причинителя ущерба, подлежит налогообложению.

Ни ВАС, ни ВС РФ не сформировали определенную позицию по данной проблеме. В итоге суды принимают разнонаправленные решения по ней. Это могут быть решения в пользу налогоплательщика (см., например, Постановление АС СКО от 01.12.2016 № Ф08-8307/2016 по делу № А53-28685/2015) и в пользу налоговиков (Постановление АС ВВО от 12.03.2015 № Ф01-518/2015 по делу № А79-2556/2014).

Ситуация остается неопределенной, хотя, по нашему мнению, возмещение убытков в таких случаях является очевидным и объект обложения НДС возникать не должен. Но необходимо ожидать момента, когда ВС РФ поставит в данном вопросе точку в виде решения Президиума или хотя бы решения Судебной коллегии по экономическим спорам.