Автор: Зайцева С. Н., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

Распространение рекламных материалов, являющееся частью деятельности налогоплательщика по продвижению на рынке производимых и (или) реализуемых им товаров (работ, услуг) в целях увеличения объема продаж, если эти материалы не отвечают признакам товара (имущества, предназначенного для реализации в собственном качестве), не может рассматриваться как операция, формирующая самостоятельный объект налогообложения. На это еще в 2014 году указал Пленум ВАС.

А может ли распространитель таких рекламных материалов (плательщик НДС) заявить к вычету «входной» НДС, предъявленный при их приобретении (изготовлении)?

В декабре 2019 года свое мнение по данному вопросу высказала Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ.

О проблеме в целом и о деле № А43-5424/2018 в частности читайте далее.

«Особые» рекламные материалы

О начислении НДС

Брошюры, каталоги, листовки – вид рекламных материалов, которые не имеют самостоятельной потребительской ценности (в собственном качестве их реализовать нельзя). Следовательно, объект обложения при раздаче такой продукции отсутствует, а потому начислять НДС не надо (п. 3 ст. 38, п. 1 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Минфин, кстати, придерживается этого же подхода, причем уточняет, что с указанной операции НДС не начисляется независимо от величины расходов на приобретение (создание) рекламных материалов, не отвечающих признакам товара, бесплатно раздаваемых потенциальным покупателям (Письмо от 23.12.2015 № 03-07-11/75489).

АС МО в Постановлении от 29.03.2017 № Ф05-3154/2017 по делу № А40-94917/2016 также отметил, что рекламные материалы (календари, блокноты, открытки с логотипом) к товару, предназначенному для реализации обществом, не относятся. Это, в свою очередь, исключает возможность квалификации передачи таких рекламных материалов в качестве безвозмездной реализации и, как следствие, возможность доначисления НДС.

Обратите внимание: Передача потенциальным покупателям рекламных материалов, отвечающих признакам товара (имущества, предназначенного для реализации в собственном качестве), стоимость которых за единицу продукции превышает 100 руб., облагается НДС в общеустановленном порядке (ст. 146, пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ).

О вычете «входного» налога

Но если объект обложения (при передаче брошюр, каталогов, листовок) отсутствует, то, по мнению Минфина, оснований для принятия налогоплательщиком к вычету сумм НДС, предъявленных продавцами (изготовителями) данных материалов, не имеется.

Налогоплательщик в подобных случаях вправе учесть «входной» налог в стоимости товаров (работ, услуг) на основании пп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ (Письмо Минфина России от 19.12.2014 № 03-03-06/1/65952).

Конечно, этот подход всегда вызывал вопросы, ведь расходы на рекламные материалы, не имеющие самостоятельной потребительской ценности, по сути, должны включаться (как общехозяйственные, управленческие расходы) в себестоимость продукции. И если в целом таковые произведены для облагаемой НДС деятельности, «входной» налог по рекламным расходам подлежит вычету на основании пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ.

Однако подобные рассуждения неизбежно приводили к спорам. И до недавнего времени предугадать, какую сторону займет суд, было довольно сложно.

Вот, к примеру, одно из отрицательных для налогоплательщика решений – Определение ВС РФ от 14.08.2017 № 305-КГ17-10133 по делу № А40-127018/16. Поскольку передача каталогов и брошюр с рекламной и информационной целью не образует объекта обложения НДС (это подтвердил суд), независимо от величины расходов на их приобретение или создание «входной» НДС по такой полиграфической продукции к вычету не принимается.

Судебная коллегия: вычет правомерен!

Впрочем, в отношении данного вопроса наметилась иная, весьма благоприятная для налогоплательщика, позиция высшей инстанции суда.

Суть дела № А43-5424/2018.

Организация в целях передачи покупателям приобрела рекламные материалы (каталоги, листовки, стопперы и буклеты), изготовленные по разработанным ею оригинал-макетам полиграфической компанией. Поскольку стоимость единицы каждого вида рекламной продукции была установлена сторонами в размере менее 100 руб., НДС на такую передачу не начислялся (пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Вместе с тем организация (в течение 2014 – 2015 годов) приняла к вычету предъявленные ей ООО «Профиполиграфия» суммы НДС (в размере около 8 млн руб.).

Основания для доначисления НДС.

Налоговый орган пришел к выводу о неправомерном (в нарушение пп. 25 п. 3 ст. 149 и пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ) принятии к вычету «входного» НДС. По мнению инспекции, приобретенная организацией рекламная продукция не предназначалась для использования в облагаемых НДС операциях, поскольку не имела ценностей для потребителя и, соответственно, не могла быть использована иным образом, кроме как для получения информации о продавце и его товарах, а не для реализации покупателям. Соответственно, условия для вычета налогоплательщиком соблюдены не были.

Решение судей первых трех инстанций.

Судьи согласились с выводами инспекции (Решение Суда Нижегородской области от 01.10.2018, постановления Первого арбитражного апелляционного суда от 24.12.2018 и АС ВВО от 17.05.2019). Каталоги и брошюры сами по себе не отвечают признакам товара, а являются средством ознакомления покупателей с предложенным продавцом описанием продукции. Следовательно, их передача не образует объекта обложения НДС независимо от величины расходов на их приобретение (создание). Поэтому у организации отсутствовали правовые основания для применения налоговых вычетов.

Позиция организации.

Налогоплательщик, в свою очередь, акцентировал внимание на его основном виде деятельности (облагаемым НДС!): реализация товаров розничным потребителям через стационарную торговую сеть (магазины «Пятерочка»). Приобретенные им материалы (листовки, стопперы и буклеты) содержали рекламу товаров, побуждая тем самым покупателей к их приобретению. Поскольку налицо была неразрывная связь рекламной продукции с торговыми операциями, которые формируют объект обложения НДС, у организации имелись предусмотренные п. 2 ст. 171 НК РФ основания для принятия к вычету сумм предъявленного налога.

Дальнейшее развитие дела.

В общем, налогоплательщик не сдался и подал кассационную жалобу. Верховный суд счел его доводы заслуживающими внимания, а дело передал в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ (Определение ВС РФ от 18.11.2019 № 301-ЭС19-14748).

Выводы Судебной коллегии

Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ (см. Определение ВС РФ от 18.11.2019 № 301-ЭС19-14748) указала на те моменты, которые при рассмотрении дела не были учтены судами, и в первую очередь на экономико-правовую природу НДС. Определение правовой природы НДС как косвенного налога на потребление основано на решениях КС РФ (постановления от 28.11.2017 № 34-П, от 10.07.2017 № 19-П, от 28.03.2000 № 5-П и др.) и поддерживается в формируемой ВС РФ судебной практике (определения ВС РФ от 03.10.2017 № 305-КГ17-4111, от 13.09.2018 № 309-КГ18-7790).

К сведению: НДС – косвенный налог на потребление товаров, системно взимаемый на каждой стадии их производства и реализации до передачи потребителю исходя из стоимости (цены), добавленной на каждой из указанных стадий, и перелагаемый на потребителей в цене реализуемых товаров, работ и услуг.

С учетом этого и положения п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ для принятия к вычету сумм «входного» налога имеет значение:

  • наличие объективной взаимосвязи между конкретными операциями по приобретению товаров (работ, услуг) и корреспондирующими им операциями, формирующими объект налогообложения у налогоплательщика (операциями по реализации товаров, работ, услуг самим налогоплательщиком);

  • направленность издержек на приобретение товаров, работ и услуг, которые носят общий характер (то есть не могут быть соотнесены непосредственным образом с каждой единицей реализуемых товаров, работ и услуг), в целом на обеспечение деятельности налогоплательщика, в рамках которой он совершает облагаемые НДС операции.

К сведению: по определению, приведенному в п. 1 ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 № 38-ФЗ «О рекламе», реклама всегда направлена на привлечение внимания к определенному объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

Если вопрос о вычете «входного» налога, предъявленного налогоплательщику, возникает в связи с несением издержек на рекламу, вид и способ ее распространения (без передачи рекламных материалов – с использованием средств массовой информации и посредством размещения наружной рекламы, либо посредством передачи потребителям буклетов, каталогов и иных подобных материалов) по общему правилу не должны влиять на оценку правомерности налоговых вычетов. Иное не отвечало бы принципу нейтральности НДС, ставя в неравное положение хозяйствующих субъектов, осуществляющих аналогичные облагаемые налогом операции (например, торговые организации), только в зависимости от используемой ими формы привлечения внимания потребителей к своей деятельности и к реализуемым товарам.

С учетом природы рекламы как деятельности, направленной на привлечение внимания и продвижение объекта рекламирования, при решении вопроса о принятии к вычету «входного» налога по приобретенной налогоплательщиком рекламной продукции значение имеет то обстоятельство, являются ли объектами рекламирования конкретные товары, работы, услуги, реализуемые налогоплательщиком с уплатой НДС и (или) в целом деятельность налогоплательщика, в рамках которой им осуществляются облагаемые налогом операции с объектами рекламирования.

Изложенное не противоречит пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ, в котором есть указание на освобождение от НДС операций по передаче в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение единицы которых не превысили 100 руб.

Смысл нормы пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ состоит в исключении необходимости отдельного исчисления НДС (в дополнение к налогу, исчисляемому при реализации рекламируемых товаров, работ и услуг) в ситуации, когда в рекламных целях потребителю передаются товары незначительной стоимости (менее 100 руб.), на что по существу указано в абз. 1 – 3 п. 12 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33.

В свою очередь, как следует из этого положения постановления, пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ в любом случае не применяется к ситуациям, когда розничным покупателям передаются рекламные материалы, не имеющие потребительской ценности (не способные служить предметом личного потребления), – не предназначенные для розничной продажи в качестве отдельных товаров и, соответственно, не способные сформировать самостоятельный объект налогообложения помимо реализации товаров, работ и услуг, издержки на рекламу которых понесены налогоплательщиком.

Таким образом, гл. 21 НК РФ не содержит положений, препятствующих принятию к вычету сумм «входного» налога по рекламным материалам, но устанавливает особенности исчисления налога при передаче этих материалов розничным покупателям с учетом того, имеют ли эти материалы потребительскую ценность, могут ли они быть отнесены к товарам незначительной стоимости (менее 100 руб.).

* * *

Подытожим. Передача в рекламных целях брошюр, каталогов, листовок (рекламных материалов, не имеющих самостоятельной потребительской ценности) не облагается НДС, поскольку объекта налогообложения в данном случае не возникает.

А вот заявить «входной» НДС по таким материалам можно, если объекты рекламирования (конкретные товары, работы, услуги) реализуются налогоплательщиком с уплатой НДС. Во всяком случае именно такой подход сформировала Судебная коллегия ВС РФ.