Автор: Линейкина С. М., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

С 01.01.2021 муниципальное казенное предприятие перешло с ОСНО на УСНО с объектом налогообложения «доходы». В 2020 году между МКП и учредителем (администрацией) было заключено соглашение о предоставлении субсидии из бюджета на финансовое обеспечение затрат на инвестиционные цели в рамках мероприятия «Предоставление финансовой поддержки муниципальным предприятиям» по муниципальной программе «Экономическое развитие городского округа на 2014 – 2023 годы». Субсидия получена в 2020 году. МКП частично учло сумму бюджетных средств в составе налогооблагаемых доходов в 2020 году (ОСНО). Каким образом учесть в целях налогообложения оставшуюся сумму субсидии в связи с переходом на УСНО? Как отразить операции в книге учета доходов и расходов, заполняемой при применении УСНО? Как должен быть организован бухгалтерский учет субсидий?

Переход с ОСНО на УСНО

Общие правила исчисления налоговой базы

Особенности исчисления налоговой базы при переходе на УСНО с иных режимов налогообложения установлены ст. 346.25 НК РФ. На основании п. 1 этой статьи организации, которые до перехода на УСНО при исчислении налога на прибыль использовали метод начислений, при переходе на «упрощенку» выполняют следующие предписания.

1. На дату перехода на УСНО в налоговую базу включаются суммы денежных средств, полученные до перехода на спецрежим в оплату по договорам, исполнение которых налогоплательщик осуществляет после перехода на УСНО.

2. Не включаются в налоговую базу денежные средства, полученные после перехода на УСНО, если по правилам налогового учета по методу начислений указанные суммы были включены в доходы при расчете налоговой базы по налогу на прибыль.

3. Расходы, осуществленные организацией после перехода на УСНО, признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы, на дату их осуществления, если оплата таких расходов произошла до перехода на УСНО, либо на дату оплаты, если оплата произошла после перехода организации на «упрощенку».

4. Не вычитаются из налоговой базы денежные средства, уплаченные после перехода на УСНО в оплату расходов организации, если до перехода на «упрощенку» такие расходы были учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Учет полученных субсидий

Особенностей учета при переходе с ОСНО на УСНО субсидий, которые были получены до перехода и суммы которых были включены в состав налогооблагаемых доходов при исчислении налога на прибыль не в полном объеме, гл. 26.2 НК РФ, в том числе ст. 346.25 НК РФ, не установлено. Официальных разъяснений чиновников на этот счет также нет.

На основании п. 1 ст. 346.15 НК РФ в рамках УСНО при определении объекта налогообложения учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном п. 1 и 2 ст. 248 НК РФ:

  • доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав;

  • внереализационные доходы. К таковым, в частности, относятся доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, названных в ст. 251 НК РФ (п. 8 ч. 2 ст. 250 НК РФ).

Доходы, обозначенные в ст. 251 НК РФ, при определении объекта обложения «упрощенным» налогом тоже не учитываются (пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ). В состав налогооблагаемых доходов не включаются субсидии, полученные на возмещение расходов, указанных в ст. 270 НК РФ, то есть не учитываемых в целях налогообложения (за исключением расходов, указанных в п. 5 ст. 270 НК РФ).

В силу п. 1 ст. 346.17 НК РФ при применении УСНО датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод). Здесь же предусмотрены особенности учета отдельных видов выплат из бюджета, в том числе субсидий, полученных в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2007 № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации».

Особенностей учета субсидий, о которых речь идет в вопросе, п. 1 ст. 346.17 НК РФ не содержит.

По нашему мнению, сумму субсидии, полученной в 2020 году, когда МКП применяло ОСНО, в части, не включенной в состав доходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, следует учесть при определении объекта налогообложения на дату перехода на УСНО, то есть на 01.01.2021.

Заполнение книги учета

В книге учета доходов и расходов организаций и ИП, применяющих УСНО (книга и порядок ее заполнения утверждены Приказом Минфина РФ от 22.10.2012 № 135н), за 2021 год указанный вид дохода следует отразить в графе 4 разд. I «Доходы и расходы» за I квартал 2021 года. Считаем, что по аналогии можно применить следующее указание п. 2.4 вышеуказанного порядка заполнения книги: в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 346.25 НК РФ организации, которые до перехода на УСНО при исчислении налога на прибыль использовали метод начислений, при переходе на «упрощенку» в графе 4 на дату перехода на УСНО отражают в доходах суммы денежных средств, полученные до перехода на спецрежим в оплату по договорам, исполнение которых налогоплательщик осуществляет после перехода на УСНО.

Организация бухгалтерского учета

Применяется ли ПБУ 13/2000?

Что касается бухгалтерского учета, он организуется на основании положений нормативных актов по бухучету и не зависит от применяемой системы налогообложения. Поскольку казенное предприятие является коммерческой организацией, информация о получении и использовании государственной помощи формируется в бухгалтерском учете МКП по правилам, установленным ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи».

Данное положение не применяется в отношении экономической выгоды, связанной:

  • с государственным регулированием цен и тарифов;

  • с применением соответствующих правил налогообложения прибыли (предоставление налоговых льгот, отсрочки или рассрочки по уплате налогов и сборов, инвестиционных налоговых кредитов и др.);

  • с участием Российской Федерации, субъектов РФ и муниципальных образований в уставных (складочных) капиталах юридических лиц, уставных фондах государственных и муниципальных унитарных предприятий, в том числе с предоставлением бюджетных средств в связи с таким участием;

  • с возмещением недополученных доходов и (или) финансовым обеспечением (возмещением) затрат в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг на договорной основе. В этом случае, по нашему мнению, подразумеваются сделки с государством, которые нельзя отличить от обычных коммерческих операций организации (п. 3 МСФО (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи»).

Предполагаем, что в рассматриваемой ситуации случаи-исключения, когда ПБУ 13/2000 не подлежит применению, не срабатывают.

Получение субсидии

На основании п. 4 ПБУ 13/2000 для целей бухгалтерского учета бюджетные средства подразделяются:

  • на средства на финансирование капитальных затрат, связанных с покупкой, строительством или приобретением иным путем внеоборотных активов (основных средств и др.);

  • на средства на финансирование текущих расходов. К ним относятся бюджетные средства, отличающиеся от предназначенных на финансирование капитальных расходов.

Предприятие принимает бюджетные средства, включая денежные, к бухучету:

1) либо по мере фактического получения средств. Факт получения денежных средств отражается записью по дебету счета 51 «Расчетные счета» и кредиту счета 86 «Целевое финансирование»;

2) либо если появляется уверенность:

  • что условия предоставления этих средств организацией будут выполнены. Подтверждением могут стать заключенные договоры, принятые и публично объявленные решения, технико-экономические обоснования, утвержденная проектно-сметная документация и т. п.;

  • что указанные средства будут получены. Подтверждением могут стать утвержденная бюджетная роспись, уведомление о бюджетных ассигнованиях, лимитах бюджетных обязательств, акты приемки-передачи ресурсов и иные соответствующие документы.

Во втором случае в учете предприятия делается запись по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счета 86. При фактическом получении субсидии в виде денежных средств в учете формируется проводка Дебет 51 Кредит 76.

Использование субсидии

Бюджетные средства списываются со счета учета целевого финансирования как увеличение финансовых результатов коммерческой организации. Одновременно по внеоборотным активам, приобретенным за счет бюджетных средств и подлежащим амортизации по действующим правилам, в общем порядке начисляются амортизационные отчисления.

Бюджетные средства списываются со счета учета целевого финансирования (счета 86) на систематической основе в порядке, зависящем от того, что именно финансируется за счет этих средств:

1) если капитальные затраты, то списание производится по мере начисления амортизации на протяжении срока полезного использования внеоборотных активов, подлежащих амортизации, или в течение периода признания расходов, связанных с выполнением условий предоставления бюджетных средств на приобретение внеоборотных активов, не подлежащих амортизации. При этом целевое финансирование учитывается при вводе объектов внеоборотных активов в эксплуатацию в качестве доходов будущих периодов с последующим отнесением в течение СПИ стоимости этих объектов на финансовые результаты организации по мере начисления амортизации;

2) если текущие расходы, то списание производится в периоды признания расходов, на финансирование которых предоставлены бюджетные средства. При этом целевое финансирование признается в качестве доходов будущих периодов в момент принятия к бухгалтерскому учету запасов и других активов с последующим отнесением на доходы отчетного периода при отпуске запасов в производство продукции, на выполнение работ (оказание услуг), начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера.

Так, в бухгалтерском учете МКП могут быть сделаны следующие записи:

  • Дебет 76 Кредит 86 – отражена сумма выделенной предприятию субсидии;

  • Дебет 51 Кредит 76 – субсидия получена из бюджета;

  • Дебет 86 Кредит 98-2 – бюджетные средства, направленные на финансирование текущих расходов или капитальных затрат, отражены в составе доходов будущих периодов;

  • Дебет 98-2 Кредит 91-1доходы будущих периодов включены в состав прочих доходов (по мере начисления амортизации по внеоборотным активам, приобретенным за счет субсидий, по мере отпуска в производство материалов, оплаченных за счет субсидий, и т. д.).