Автор: Поздышева О., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

Автономные учреждения, осуществляющие приносящую доход деятельность, могут приобретать за счет средств, полученных от этой деятельности, материал или основные средства. Как быть, если эти материальные ценности были уничтожены в результате чрезвычайной ситуации? Можно ли учесть их стоимость в расходах при исчислении налога на прибыль? Нужно ли восстанавливать «входной» НДС?

Что понимается под чрезвычайной ситуацией?

Правовое регулирование отношений в области защиты населения и территорий от чрезвычайных ситуаций основывается на общепризнанных принципах и нормах международного права и осуществляется Федеральным законом от 21.12.1994 № 68-ФЗ, принимаемыми в соответствии с ним законами и иными нормативными правовыми актами РФ и субъектов РФ. Органы местного самоуправления в пределах своих полномочий могут принимать муниципальные правовые акты, регулирующие отношения, возникающие в связи с защитой населения и территорий от чрезвычайных ситуаций.

Назовем основные понятия, определения которых даны в ст. 1 Федерального закона № 68-ФЗ.

Чрезвычайная ситуация – это обстановка на определенной территории, сложившаяся в результате аварии, опасного природного явления, катастрофы, распространения заболевания, представляющего опасность для окружающих, стихийного или иного бедствия, которые могут повлечь или повлекли за собой человеческие жертвы, ущерб здоровью людей или окружающей среде, значительные материальные потери и нарушение условий жизнедеятельности людей.

Предупреждение чрезвычайных ситуаций – это комплекс мероприятий, проводимых заблаговременно и направленных на максимально возможное уменьшение риска возникновения чрезвычайных ситуаций, а также на сохранение здоровья людей, снижение размеров ущерба окружающей среде и материальных потерь в случае их возникновения.

Ликвидация чрезвычайных ситуаций – это аварийно-спасательные и другие неотложные работы, проводимые при возникновении чрезвычайных ситуаций и направленные на спасение жизни и сохранение здоровья людей, снижение размеров ущерба окружающей среде и материальных потерь, а также на локализацию зон чрезвычайных ситуаций, прекращение действия характерных для них опасных факторов.

Для того чтобы не ошибиться с правильной квалификацией того или иного природного явления, можно воспользоваться ГОСТ 22.0.03-2020.

Например, природная чрезвычайная ситуация – это обстановка на определенной территории или акватории, сложившаяся в результате опасного природного явления, которое может повлечь или повлекло за собой человеческие жертвы, ущерб здоровью людей или окружающей среде, значительные материальные потери и нарушение условий жизнедеятельности людей.

Природно-техногенная чрезвычайная ситуация – это обстановка на определенной территории или акватории, сложившаяся в результате воздействия поражающих факторов источника природной чрезвычайной ситуации на объекты инфраструктуры, которая может повлечь или повлечет за собой человеческие жертвы, ущерб здоровью людей и/или окружающей среде, значительные материальные потери и нарушение условий жизнедеятельности людей.

Как отразить убытки, возникшие в результате ЧС?

Убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в виде потерь от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций, в силу пп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ приравниваются к внереализационным расходам.

Для применения указанной нормы в части отнесения к внереализационным расходам затрат, связанных с предотвращением или ликвидацией последствий чрезвычайных ситуаций, налогоплательщики должны выполнить следующие условия:

  • подтвердить факт стихийного бедствия, пожара, аварии и других чрезвычайных ситуаций;

  • подтвердить факт произведения затрат, связанных с предотвращением или ликвидацией последствий ЧС.

Выполнение данных требований является необходимым и достаточным условием для возникновения у налогоплательщика права на учет подобного вида затрат в составе внереализационных расходов и не подлежит расширительному толкованию. Данное право не обусловливается дополнительными требованиями (см. Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 03.04.2015 № 09АП-6817/2015 по делу № А40-86077/14).

Потери от пожаров

К внереализационным расходам на основании пп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ можно отнести потери от пожаров в виде:

  • стоимости уничтоженных или испорченных запасов, товаров, материалов и иного имущества, принадлежащего учреждению (письма Минфина РФ от 15.11.2017 № 03-03-06/1/75493, от 17.10.2017 № 03-07-11/67464);

  • остаточной стоимости пришедших в негодность вследствие пожара объектов основных средств, определенной по данным налогового учета (Письмо Минфина РФ от 29.12.2015 № 03-03-06/1/77005).

Для признания убытков от пожаров для целей налогообложения необходимо наличие документального подтверждения таких обстоятельств, как факт пожара, нахождение соответствующего имущества в зоне пожара, а также размер причиненного ущерба (Постановление АС СЗО от 11.09.2017 № Ф07-7959/2017 по делу № А56-40601/2016).

Подтвердить убытки от пожаров в целях налогообложения можно такими документами:

  • факт пожара подтверждается справкой Государственной противопожарной службы МЧС, протоколом осмотра места происшествия, актом о пожаре, в котором установлена причина возгорания;

  • размер материальных потерь – актом инвентаризации, в котором фиксируется стоимость утраченного имущества;

  • факт отсутствия виновных лиц – справкой о прекращении уголовного дела.

В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318 – 320 НК РФ. Таким образом, потери от пожара отражаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они документально подтверждены.

В случае выявления виновных в пожаре лиц суммы возмещения ущерба от пожара включаются в состав внереализационных доходов на основании п. 3 ст. 250 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 24.09.2007 № 03-03-06/1/691).

Потери от наводнений и затоплений

Чрезвычайные ситуации могут возникнуть и в результате гидрологических явлений. Их определения даны в ГОСТ 22.0.03-97/ГОСТ Р 22.0.03-95 «Безопасность в чрезвычайных ситуациях. Природные чрезвычайные ситуации. Термины и определения»:

  • опасное гидрологическое явление – событие гидрологического происхождения или результат гидрологических процессов, возникающих под действием различных природных или гидродинамических факторов или их сочетаний, оказывающих поражающее воздействие на людей, сельскохозяйственных животных и растения, объекты экономики и окружающую природную среду (п. 3.3.1);

  • паводок – фаза водного режима реки, которая может многократно повторяться в различные сезоны года, характеризующаяся интенсивным, обычно кратковременным увеличением расходов и уровней воды и вызываемая дождями или снеготаянием во время оттепелей (п. 3.3.4);

  • затопление – покрытие территории водой в период половодья или паводков (п. 3.3.9);

  • подтопление – повышение уровня грунтовых вод, нарушающее нормальное использование территории, строительство и эксплуатацию расположенных на ней объектов (п. 3.3.10).

Случается, что налогоплательщики относят к чрезвычайным ситуациям (с включением суммы ущерба и затрат на ликвидацию во внереализационные расходы в соответствии с пп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ) и ситуации с неисправностью коммунальных коммуникаций, повлекшей за собой затопление водой производственных или складских помещений.

Например, в Постановлении АС СКО от 13.01.2016 по делу № А53-6102/2015 было отмечено, что причина уничтожения товара (прорыв трубы) не связана со стихийным бедствием либо с чрезвычайной ситуацией, поэтому норма пп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ в этом случае не должна применяться. (Отметим, что расходы и убытки, которые понесла организация по причине затопления помещения, можно было бы учесть по другой статье, ведь список внереализационных расходов не является исчерпывающим. Главное, чтобы расходы были экономически обоснованы и документально подтверждены.) В данном же деле налогоплательщик не представил доказательств наличия имущества на складе и факт его принадлежности обществу; в акте не был указан масштаб аварии; не было доказательств принятия мер для установления лиц, виновных в затоплении; должностные лица не подтвердили оказание услуг по откачке воды из подвального помещения, а также затопление.

В Постановлении АС ДВО от 19.11.2014 № Ф03-4812/2014 по делу № А51-34302/2013 налогоплательщику также было отказано в отражении в налоговых расходах затрат, вызванных затоплением товаров в нежилом помещении. Судьи сделали вывод о недостоверности сведений, содержащихся в акте о порче, бое, ломе товарно-материальных ценностей, инвентаризационной ведомости, сличительной ведомости результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей, акте о списании товаров и других документах, представленных в подтверждение факта порчи товаров.

Экстремальные погодные условия

Перечень чрезвычайных ситуаций, приведенный в пп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ, не является исчерпывающим. Есть и другие подобные ситуации (например, экстремальные погодные условия, создавшие препятствия для своевременной доставки купленных ТМЦ по морским путям).

Так, в Постановлении ФАС СКО от 15.06.2010 по делу № А61-1404/2009 рассматривался налоговый спор с участием налогоплательщика, основным видом деятельности которого являлось благоустройство и озеленение (он владел питомником декоративных культур).

Посадочный материал закупался за границей, доставка осуществлялась морем. При получении материала выяснилось, что он прибыл в некондиционном состоянии, о чем был составлен акт о списании материалов. В акте было указано, что изменение состояния материала связано с длительным пребыванием в дороге, а также на складе таможни при оформлении таможенной декларации, в связи с чем посадочный материал признан пришедшим в негодность по независящим ни от поставщика, ни от покупателя причинам. Потери были включены в состав внереализационных расходов, однако налоговая инспекция с этим не согласилась.

В ходе судебного разбирательства выяснилось, что за время нахождения товара в порту там неоднократно объявлялись штормовые предупреждения, во время которых все грузовые работы были запрещены. Принимая во внимание, что задержка с разгрузкой судна была вызвана погодными условиями, арбитры пришли к выводу, что потери налогоплательщик правомерно включил в состав внереализационных расходов.

Подлежит ли восстановлению НДС при выбытии имущества в результате чрезвычайной ситуации?

Учреждения, осуществляющие приносящую доход деятельность, облагаемую НДС, должны учитывать следующее.

Суммы НДС, предъявленные учреждению продавцом, подлежат вычетам, если товары (работы, услуги), имущественные права приобретены на территории РФ для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, либо для перепродажи (п. 2 ст. 171 НК РФ). Вычеты согласно п. 1 ст. 172 НК РФ производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами, после принятия на учет приобретенного товара (и пр.) и при наличии соответствующих первичных документов.

Случаи, когда правомерно поставленные к вычету суммы «входного» НДС подлежат восстановлению, представлены в закрытом перечне в п. 3 ст. 170 НК РФ. Один из таких случаев – дальнейшее использование приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав для осуществления операций, не подлежащих налогообложению.

Нередко на практике налоговые инспекторы настаивают на том, что суммы НДС, ранее принятые к вычету по расходам, связанным с недостачей, потерей в производстве, порчей ТМЦ, в том числе в результате чрезвычайных ситуаций, должны быть восстановлены и уплачены в бюджет. Аргумент ФНС – эти ТМЦ не были использованы при осуществлении операций, подлежащих обложению НДС. При этом налоговики руководствуются разъяснениями контролирующих органов (см., например, письма Минфина РФ от 17.10.2017 № 03-07-11/67464, от 21.01.2016 № 03-03-06/1/1997, от 19.03.2015 № 03-07-11/15015).

К сожалению, по данному вопросу эти органы не отличаются последовательностью: за этот же период можно найти немало писем, где высказывается иная точка зрения.

Например, ФНС в Письме от 17.06.2015 № ГД-4-3/10451@ по поводу восстановления и уплаты в бюджет сумм НДС, ранее принятых налогоплательщиком к вычету, при выбытии имущества по причине аварии отмечает следующее. Во-первых, обращает внимание на другое свое письмо (от 26.11.2013 № ГД-4-3/21097@), где налоговым органам рекомендовано по вопросам применения налогового законодательства руководствоваться решениями, постановлениями, информационными письмами высших арбитров. Во-вторых, прямо указывает, что налоговым органам стоит руководствоваться правовой позицией, изложенной в Решении ВАС РФ от 23.10.2006 № 10652/06, а именно: утрата имущества в результате чрезвычайной ситуации не относится к числу случаев, при которых суммы НДС, ранее правомерно принятые налогоплательщиком к вычету, подлежат восстановлению.

Кроме того, в Письме от 02.03.2018 № 03-03-06/1/13389 финансовое ведомство в части вопроса восстановления НДС при выбытии имущества по причине, не связанной с реализацией, рекомендует руководствоваться п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 и Письмом ФНС РФ от 21.05.2015 № ГД-4-3/8627@ (в письме говорится, что суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, при выбытии имущества в результате пожара восстановлению не подлежат).

Итак, если ИФНС будет настаивать на том, что предприятие в случае потерь ТМЦ в результате чрезвычайной ситуации должно восстановить «входной» НДС, ранее принятый к вычету при приобретении этих ТМЦ, и дело дойдет до судебного разбирательства, шансы отстоять свою правоту достаточно велики.

Приведем еще несколько примеров из арбитражной практики:

  • законодательство не предусматривает восстановления НДС при списании ТМЦ и ОС, утраченных в результате пожара. Следовательно, у налогоплательщика отсутствует обязанность по восстановлению НДС. Получение им страхового возмещения не является основанием для восстановления НДС согласно ст. 170 НК РФ (Постановление ФАС МО от 15.07.2014 № Ф05-7043/2014 по делу № А40-135147/2013);

  • перечень оснований для восстановления НДС, приведенный в п. 3 ст. 170 НК РФ, является закрытым. В нем отсутствует такое основание для восстановления налога, как списание и уничтожение ТМЦ в результате недостачи, потери, пожара, порчи (Постановление ФАС СЗО от 15.10.2012 по делу № А56-165/2012);

  • положения ст. 170, 171 НК РФ не предусматривают обязанность налогоплательщика восстанавливать НДС при выбытии имущества в результате чрезвычайной ситуации (Постановление ФАС ПО от 19.05.2011 по делу № А65-20359/2010).