Яна Безденежных, старший консультант ГК «ВнешЭкономАудит»
Журнал «Документы и комментарии» № 9/2012
Организации, применяющие ЕСХН, обязаны признавать в доходах положительные курсовые разницы на каждую отчетную дату. При этом одновременно уменьшить налогооблагаемую базу на отрицательные курсовые разницы по выданным (полученным) авансовым платежам они не вправе. (Письмо Министерства финансов РФ от 14.03.12 № 03-11-06/1/05)
Скачать письмо Министерства финансов РФ от 14.03.12 № 03-11-06/1/05
Спецрежим
Как любой специальный режим налогообложения, ЕСХН предназначен для упрощения исчисления налогов. Однако налоговым законодательством не урегулировано множество нюансов его применения.
Например, в сфере сельского хозяйства нередко производятся операции с иностранной валютой – это и закупка сырья или оборудования у иностранцев, и отгрузка продукции на экспорт. Как следствие, на конец отчетного или налогового периода у компании могут быть непогашенные требования и обязательства в иностранной валюте. Причем как свои, так и контрагентов.
Между тем в Налоговом кодексе (п. 2 ст. 346.6) описаны лишь правила определения доходов и расходов, выраженных в иностранной валюте: их следует учитывать в рублях по официальному курсу Центрального банка РФ на дату получения денежных средств или на дату осуществления платежей. Зато про пересчет числящихся в учете авансовых платежей и прочих задолженностей, который приводит к образованию курсовых разниц, в главе 26.1 «Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)» НК РФ ничего не сказано.
Тем не менее плательщики ЕСХН обязаны в доходах отражать внереализационные доходы, указанные в статье 250 НК РФ, а там положительные курсовые разницы поименованы. Сложность состоит в том, что кассовый метод, применяемый при ЕНВД, требует платежного документа, а курсовые разницы возникают как раз потому, что задолженность на отчетную дату не оплачена. Прямых норм, позволяющих разобраться, как поступить в данном случае, налоговое законодательство не содержит.
Курсовые разницы и состоявшиеcя обязательства
Первый вопрос, на который отвечает Минфин России в комментируемом письме, – нужно ли пересчитывать дебиторскую задолженность покупателей (кредиторскую задолженность перед поставщиками), иные долги компании в иностранной валюте и в какой момент данную операцию необходимо проводить.
По мнению финансового ведомства, поскольку для кассового метода не установлен порядок учета положительных и отрицательных курсовых разниц, значит, следует применить способ включения их в доходы и расходы, который предусмотрен для метода начисления по аналогии. Он описан в пункте 8 статьи 271 НК РФ.
Так, если у организации числятся в учете обязательства ее самой или дебиторская задолженность перед ней и их размер выражен в иностранной валюте, тогда долги пересчитываются в рубли по курсу Центрального банка РФ на дату наиболее раннего из следующих событий:
– либо на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом;
– либо на дату прекращения (исполнения) обязательств и требований;
– либо на последний день отчетного (налогового) периода.
Таким образом, если на конец периода задолженность не погашена, налогооблагаемый доход в виде разницы из-за колебаний курса валюты следует признать все равно. Факт отсутствия на эту дату платежа для суммы курсовой разницы значения не имеет.
Пример
ООО «Вымпел» применяет ЕСХН.
15 июня 2012 года общество получило от иностранного поставщика оборудование на сумму 10 000 долл. США. Курс ЦБ РФ на эту дату составлял 35 руб. за 1 долл. США.
На 30 июня 2012 года деньги за оборудование не перечислены. В учете компании числится кредиторская задолженность в сумме 35 000 руб.
Курс ЦБ РФ на 30 июня упал и составил 30 руб. за 1 долл. США.
В результате ООО «Вымпел» на 30 июня 2012 года должно признать положительную курсовую разницу в сумме 50 000 руб. (10 000 долл. США х (35 руб. – 30 руб.)).
Позиция контролирующих органов касается и обратной ситуации – признания для целей налогообложения отрицательных курсовых разниц.
У плательщиков ЕСХН особый перечень учитываемых при налогообложении затрат. Он установлен в статье 346.5 НК РФ. Этот список является закрытым.
Получается, что компании, применяющие ЕСХН, обязаны увеличивать налоговую базу на сумму внереализационных доходов, предусмотренных статьей 250 НК РФ для налога на прибыль. При этом они не вправе принимать к учету внереализационные расходы по статье 265 НК РФ.
Между тем отрицательные курсовые разницы включены в статью 346.5 НК РФ (подп. 30 п. 2), а значит, плательщики ЕСХН могут уменьшать на них налоговую базу.
Проблема заключается в том, что порядок учета таких расходов соответствует порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций по статье 265 НК РФ (метод начисления), а признание затрат разрешается только после их фактической оплаты на основании подпункта 2 пункта 5 статьи 346.5 НК РФ (кассовый метод). При этом причиной образования курсовых разниц и является несовпадение моментов реализации (или принятия к учету) и оплаты обязательств.
Тем не менее, если на конец периода задолженность не погашена, отрицательные курсовые разницы, так же как и положительные, включаются в налоговую базу по ЕСХН. Факт отсутствия платежа на сумму отклонения в курсах валют значения не имеет.
По данному вопросу мнения Минфина России и налоговых органов совпадают. Налоговики тоже не против, если и положительные, и отрицательные курсовые разницы организации на ЕСХН признают на отчетную дату (письмо ФНС России от 04.10.10 № ЯК-37-3/12573 ).
Курсовые разницы и будущие операции
Второй вопрос, рассмотренный в комментируемом письме, посвящен учету курсовых разниц, которые сформировались по авансовым платежам. То есть если задолженность образовалась не как следствие принятия к учету выполненных для налогоплательщика работ, услуг или отражения реализации товаров, а по причине предварительной оплаты.
Минфина России считает, что на момент переоценки требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, задолженности следует разделить на две группы:
1) требования и обязательства по состоявшимся операциям – это признанная дебиторская задолженность покупателей организации или кредиторская задолженность перед ее поставщиками.
2) требования и обязательства под будущие операции – это кредиторская задолженность перед покупателями по полученным от них авансам или дебиторская задолженность поставщиков по перечисленной им предварительной оплате.
Мы уже выяснили, что в первом случае курсовые разницы компании на ЕСХН должны принимать при расчете налога на каждую отчетную дату.
А вот курсовые разницы из второй группы, по мнению чиновников, в налоговой базе не учитываются.
Аргументирует свою позицию Минфин России так: расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в связи с изменением официального курса, принимаются в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций статьей 265 НК РФ (п. 3 ст. 346.5 НК РФ).
В свою очередь, подпункт 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ исключает возможность учета в составе расходов курсовых разниц по выданным (полученным) авансам в виде валютных ценностей. Следовательно, расходы в виде курсовых разниц по выданным (полученным) авансам в виде валютных ценностей при определении налоговой базы по ЕСХН не учитываются. Расходы будут признаны в момент погашения задолженности уже с учетом всех курсовых разниц.
Пример
ООО «Вымпел» применяет ЕСХН.
15 июня 2012 года общество перечислило иностранному поставщику предоплату в счет поставки оборудования на сумму 10 000 долл. США. Курс ЦБ РФ на эту дату составлял 30 руб. за 1 долл. США.
На 30 июня 2012 года оборудование еще не получено. В учете компании числится дебиторская задолженность поставщика в сумме 30 000 руб. (предоплата).
Курс ЦБ РФ на 30 июня 2012 года вырос и составил 35 руб. за 1 долл. США.
ООО «Вымпел» на 30 июня 2012 года не должно признавать отрицательную курсовую разницу в сумме 50 000 руб. (10 000 долл. США х (35 руб. – 30 руб.)).
Общество 31 июля 2012 года оплатило оборудование по курсу 35 руб. за 1 долл. США.
Таким образом, в затратах на 31 июля 2012 года компания учтет 35 000 руб. (стоимость оборудования с учетом курсовых разниц).
Обратите внимание, что из буквального прочтения нормы подпункта 30 пункта 2 статьи 346.5 НК РФ не вытекает необходимости разделения задолженностей на группы в зависимости от способа их формирования. Соответственно нет и особых правил учета курсовых разниц и включения их в налоговую базу.
Таким образом, организации надо самостоятельно решить: придерживаться ли ей мнения Минфина России или поступать, как написано в Налоговом кодексе.
Что же касается положительных курсовых разниц, которые сформировались по авансовым платежам, то они не учитываются в доходах налогоплательщика на основании прямого указания пункта 11 статьи 250 НК РФ.