Журнал «Учет в аптеках» № 11, ноябрь 2009 г.

Михайловская Ю. В., аудитор

Российский поставщик может установить цены на лекарственные средства в иностранной валюте или условных денежных единицах. Но принимать медикаменты к учету и расплачиваться за них аптека должна в рублях. Из-за колебаний курса стоимость ценностей на дату оприходования и на дату оплаты, как правило, не совпадает. Специалисты главного налогового ведомства разъяснили особенности вычета «входного» НДС в данной ситуации.

Накладные и счета-фактуры составляются в рублях

Согласно договору с российским поставщиком, стоимость лекарств выражена в иностранной валюте (условных единицах). А оплата, соответственно, производится в рублях по курсу этой валюты, действующему на дату перечисления денег.

В письме ФНС России от 24 августа 2009 г. № 3-1-07/674 инспекторы подчеркнули: в данной ситуации при отгрузке медикаментов продавец обязан составить накладную в рублях (по курсу на дату отгрузки). Основание – пункт 1 статьи 8 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ. В соответствии с ним бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций ведется в валюте РФ – рублях.

Следовательно, первичный документ, служащий основанием для принятия медикаментов к учету, также должен быть оформлен в рублях.
Далее инспекторы отметили, что счет-фактура составляется в соответствии с накладной на отгрузку товара. Следовательно, суммы в счете-фактуре также должны быть отражены в рублях.

Дополнительно налоговики разъяснили: пункт 7 статьи 169 Налогового кодекса РФ, позволяющий указывать в этом документе суммы в валюте (если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте), в рассматриваемой ситуации не применяется. Дело в том, что эта норма действует лишь в том случае, если по условиям сделки задолженность подлежит оплате в инвалюте (в порядке, определяемом законодательством РФ). В данной же ситуации покупатель будет расплачиваться в рублях.

Таким образом, если поставщик выставит аптеке «валютный» счет-фактуру, она должна потребовать от него внести соответствующие исправления в этот документ – по правилам, предусмотренным пунктом 29 Правил (утверждены постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914).

Налог к вычету – только после оплаты

Для аптеки-покупателя порядок принятия «входного» налога к вычету напрямую связан с действиями продавца. Поэтому сначала кратко остановимся на них.

ДЕЙСТВИЯ ПОСТАВЩИКА

Итак, отгрузив продукцию, поставщик лекарственных средств составляет «рублевый» счет-фактуру. В нем отражена стоимость медикаментов и «входной» НДС – по курсу иностранной валюты, действующему на дату отгрузки. В день оплаты этот курс скорее всего изменится. И перечислить продавцу аптека должна будет иную сумму, нежели та, что указана в счете-фактуре и накладной.

По мнению инспекторов, в данной ситуации в периоде поступления оплаты за ранее отгруженные медикаменты поставщику следует уточнить суммы налога, исчисленные при реализации продукции. В этих целях необходимо внести соответствующие исправления в счет-фактуру, ранее выставленный в рублях при отгрузке.

Иными словами, получив от аптеки деньги за реализованные лекарственные средства, продавец корректирует суммы, ранее указанные в счете-фактуре, – новые значения должны быть рассчитаны в рублях по курсу на дату оплаты.

ВЫСТАВИТЬ СЧЕТ-ФАКТУРУ ЗАНОВО НЕЛЬЗЯ

Если поставщик, желая внести исправления в первоначально выставленный счет-фактуру, просто предъявит покупателю новый документ (взамен старого), то такой счет-фактуру аптеке принимать не следует. По мнению финансистов, корректировка счета-фактуры путем повторного выставления этого документа недопустима (письмо Минфина России от 1 апреля 2009 г. № 03-07-09/17).

Необходимые изменения следует внести в старый (первоначально выставленный) документ. Порядок такой корректировки предусмотрен пунктом 29 Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ от 2 де-кабря 2000 г. № 914. В соответствии с ним исправления должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения.


ДЕЙСТВИЯ АПТЕКИ

По мнению инспекторов (письмо ФНС России от 24 августа 2009 г. № 3-1-07/674), «вычеты производятся после внесения соответствующих исправлений в счета-фактуры». Иными словами, по логике контролеров, получается следующее. Оприходовав медикаменты, стоимость которых выражена в иностранной валюте, аптека «входной» налог к вычету не принимает и счет-фактуру в книге покупок не регистрирует.
Расплатившись с поставщиком, она должна получить от него исправленный документ.

После этого аптека регистрирует скорректированный счет-фактуру в книге покупок и только тогда ставит налог к вычету.

А как действовать, если аптека все-таки зачла НДС в момент принятия лекарств к учету и, соответственно, зафиксировала «входящий» счет-фактуру в книге покупок до внесения в него исправлений? Инспекторы ответили и на этот вопрос (применительно к ситуации, когда оприходование медикаментов и их оплата происходят в разных налоговых периодах).

Во-первых, придется аннулировать этот счет-фактуру в дополнительном листе книги покупок в следующем порядке:

– в табличную часть дополнительного листа в строку «Итого» следует перенести итоговые данные по графам 7, 8а, 8б, 9а, 9б, 10, 11а, 11б и 12 из книги покупок за квартал, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений;
– по строке, следующей за строкой «Итого», необходимо отразить данные счета-фактуры, который аннулируется (то есть суммы по счету-фактуре до внесения в него изменений);
– в строке «Всего» нужно подвести итог по графам 7, 8а, 8б, 9а, 9б, 10, 11а, 11б и 12. Для этого из показателей соответствующих граф по строке «Итого» надо вычесть показатели соответствующих граф по строкам аннулируемого счета-фактуры.

Во-вторых, следует подать уточненную декларацию за период, в котором был зарегистрирован документ до внесения в него исправлений. В ней сумма вычетов будет уменьшена.

В-третьих, получив от поставщика скорректированный счет-фактуру, аптека может принять налог к вычету в том налоговом периоде, когда измененный документ фактически получен (письмо ФНС России от 6 сентября 2006 г. № ММ-6-03/896@).

Отражаем ситуацию в бухгалтерском учете

В бухгалтерском учете стоимость полученных лекарственных средств отражается на основании накладной. То есть аптека принимает медикаменты к учету по стоимости, рассчитанной на дату их оприходования. В дальнейшем фактическая себестоимость ценностей изменению не подлежит. Основание – пункт 12 ПБУ 5/01.

На дату оплаты из-за колебаний курса иностранной валюты (условных денежных единиц) стоимость полученных лекарств изменится. Из-за этого в бухучете аптеки-покупателя возникают курсовые разницы (п. 11 ПБУ 3/2006).

Положительная разница образуется, если курс валюты на дату оплаты медикаментов окажется ниже, чем на дату их оприходования (ведь из-за снижения курса аптека перечислит продавцу меньшую сумму по сравнению с той, которая была исчислена на дату получения товаров). Ее относят на прочие доходы (п. 13 ПБУ 3/2006).

Отрицательная разница возникнет, если курс валюты на дату оплаты лекарств выше, чем на дату их оприходования. В этом случае аптека перечислит поставщику сумму большую, чем та, которая была рассчитана на дату принятия товаров к учету. Отрицательную курсовую разницу включают в состав прочих расходов (п. 13 ПБУ 3/2006).

Поясним все сказанное на примере.

ПРИМЕР

Аптека ООО «Добромед» покупает лекарственные средства (для перепродажи) по ценам, выраженным в евро. По условиям договора поставки оплата производится в рублях по курсу, действующему на дату перечисления платежа.

В сентябре аптека получила медикаменты стоимостью 11 000 евро, включая НДС (10%) – 1000 евро. ООО «Добромед» оплатило поставку в октябре.

Предположим, что курс иностранной валюты составил:

– на дату оприходования медикаментов – 35 руб/EUR;

– на дату оплаты лекарственных средств – 40 руб/EUR.

В сентябре при отгрузке товаров поставщик выставил счет-фактуру на сумму 385 000 руб. (11 000 EUR х 35 руб/EUR), включая НДС (10%) – 35 000 руб. (1000 EUR х 35 руб/EUR). Бухгалтер аптеки принял налог к вычету и зарегистрировал счет-фактуру в книге покупок.

В октябре продавец внес исправления в этот документ, в нем отражены следующие суммы: стоимость товаров – 440 000 руб.

(11 000 EUR х 40 руб/EUR), НДС (10%) – 40 000 руб. (1000 EUR х 40 руб/EUR).

Бухгалтер аннулировал старый счет-фактуру в книге покупок и сдал в инспекцию уточненную декларацию за III квартал, уменьшив в ней сумму налоговых вычетов на 35 000 руб.

Исправленный документ бухгалтер зарегистрировал в книге покупок в октябре.

В бухучете аптеки были сделаны следующие записи.

В сентябре:

ДЕБЕТ 41    КРЕДИТ 60
– 350 000 руб. (385 000 – 35 000) – оприходованы приобретенные медикаменты;

ДЕБЕТ 19    КРЕДИТ 60
– 35 000 руб. – отражен «входной» налог на добавленную стоимость по приобретенным медикаментам;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
КРЕДИТ 19

– 35 000 руб. – принят к вычету «входной» НДС.

В октябре:

ДЕБЕТ 60    КРЕДИТ 51
– 440 000 руб. – оплачены медикаменты поставщику;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
КРЕДИТ 19

– 35 000 руб. – сторнирован налог, ранее принятый к вычету;

ДЕБЕТ 19    КРЕДИТ 60
– 5000 руб. (40 000 – 35 000) – отражена разница между налогом, рассчитанным на дату оплаты, и налогом, исчисленным на дату отгрузки;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
КРЕДИТ 19

– 40 000 руб. – принят к вычету «входной» НДС на основании исправленного счета-фактуры от поставщика;

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы»
КРЕДИТ 60

– 50 000 руб. (440 000 – 350 000 – 35 000 – 5000) – отражена отрицательная курсовая разница по расчетам с поставщиком.

В НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ ВОЗНИКАЮТ СУММОВЫЕ РАЗНИЦЫ

Если аптека применяет метод начисления, то в налоговом учете у нее образуются суммовые разницы.

Положительная суммовая разница возникнет, если курс валюты на дату оплаты медикаментов ниже, чем на дату их оприходования. Такие разницы включают в состав внереализационных доходов. Основание – пункт 11.1 статьи 250 Налогового кодекса РФ. Отрицательная суммовая разница образуется, если курс валюты на дату оплаты лекарственных средств выше, чем на дату их оприходования. Отрицательные разницы относят на внереализационные расходы. Такие правила установлены подпунктом 5.1 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ.