Михайлов К.В., ассистент аудитора
ЗАО «Объединенная Консалтинговая Группа»
Вопрос: Как учесть в бухгалтерском и налоговом учете расходы на Интернет-сайт?
Ответ: В зависимости от того, обладает предприятие исключительными имущественными правами на веб-сайт или нет, расходы на него формируют стоимость нематериального актива (НМА) либо включаются в состав текущих. Также имеет значение стоимость работ по созданию сайта (более/менее 20 000 рублей) и срок его полезного использования (более/менее 12 месяцев). Мы рассмотрим примеры, в которых срок использования сайта более 12 месяцев.
1. Исключительные права, стоимость более 20 000 рублей.
Принципы признания актива нематериальным в бухгалтерском и налоговом учете совпадают. В качестве НМА сайт принимают к бухгалтерскому учету при единовременном выполнении требований п. 3 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов", утв. Приказом Минфина РФ от 27.12.2007 г. N 153н. В целях налогообложения актив признается нематериальным на основании п. 3 ст. 257 НК РФ.
Документальным подтверждением наличия НМА и исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности (ИД) может быть договор с разработчиком, содержащий соответствующие условия о передаче исключительных прав.
Отметим, что единицей бухгалтерского учета НМА служит инвентарный объект (п. 5 ПБУ 14/2007). Таковым, в частности, может признаваться сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов ИД, в нашем случае - сайт.
Принимая к учету НМА, бухгалтер должен оформить:
- акт приема-передачи;
- карточку учета НМА формы НМА-1(утв. Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 г. N 71а).
Первоначальная стоимость НМА - сайта, приобретенного за плату, определяется как сумма фактических расходов на приобретение (суммы, уплачиваемые правообладателю в соответствии с договором на отчуждение исключительных прав; расходы на информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением НМА; госпошлины за регистрацию программы для ЭВМ или договора об отчуждении исключительного права на зарегистрированную программу для ЭВМ; вознаграждение посреднической организации, через которую приобретен НМА; прочие расходы, непосредственно связанные с приобретением НМА), за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (п. 7-10 ПБУ 14/2007). Порядок формирования первоначальной стоимости амортизируемых НМА в налоговом учете аналогичен бухгалтерскому (п. 3 ст. 257 НК РФ).
Стоимость НМА с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации. Величина амортизационных отчислений рассчитывается по нормам, которые самостоятельно устанавливает организация, исходя из первоначальной стоимости и срока полезного использования актива. По общим для бухгалтерского и налогового учета правилам срок использования актива определяется исходя из срока действия патента, свидетельства, условий договора с разработчиками и других ограничений (п. 2 ст. 258 НК РФ, п. 26 ПБУ 14/2007).
Если срок полезного использования НМА определить невозможно, в налоговом учете он принимается равным 10 годам (п. 2 ст. 258 НК РФ). В то же время в п. 25 ПБУ 14/2007 сказано: нематериальные активы, по которым невозможно надежно определить срок полезного использования, считаются нематериальными активами с неопределенным сроком полезного использования. Организация должна ежегодно проверять, не исчезли ли факторы, свидетельствующие о невозможности надежно определить срок полезного использования таких активов, а в случае их исчезновения установить срок полезного использования НМА и приступить к его амортизации (п. 27 ПБУ 14/2007). До тех пор амортизация по данным активам не начисляется (п. 23 ПБУ 14/2007).
Как правило, в договорах с организацией-провайдером предусматривается ежегодная перерегистрация прав пользования сайтом. Если сайт принят к учету как НМА, расходы по перерегистрации доменного имени следует относить к текущим расходам, так как в соответствии с п. п. 10, 16 ПБУ 14/2007 изменение первоначальной стоимости НМА невозможно после ввода его в эксплуатацию. Стоимость перерегистрации оплачивается разовым платежом, а используется в течение года, поэтому она должна отражаться по счету 97 "Расходы будущих периодов" с последующим ежемесячным списанием на счета учета затрат.
Также отметим, что в соответствии с пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ с 1 января 2008 г. не подлежит обложению НДС передача исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора. Таким образом, чтобы высвободить от обложения НДС операцию по передаче прав на программу для сайта в договоре между сторонами должна быть прямо прописана стоимость передаваемых прав и отдельно - стоимость иных работ по договору, облагаемых НДС.
Пример 1. Организация заключила договор на создание сайта, предусматривающий переход заказчику исключительных прав на html-код (написан вручную разработчиком), дизайн и контент сайта. Стоимость работ по созданию сайта, размещению его в сети - 8260 руб. (в том числе НДС - 1260 руб.), вознаграждение за передачу исключительных прав на дизайн и контент сайта - 14 160 руб. (в том числе НДС - 2160 руб.), передачу исключительного права на html-код - 15 000 руб. (НДС не облагается). В договоре назван срок полезного использования сайта - 2 года.
Согласно договору с провайдером стоимость перерегистрации доменного имени сайта - 944 руб. (в том числе НДС - 144 руб.).
В бухгалтерском учете необходимо выполнить следующие записи:
Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, |
Отражены затраты на создание сайта | 08 | 60 | 34 000 |
В стоимости сайта учтены услуги по | 08 | 60 | 750 |
Учтен НДС по услугам за регистрацию | 19 | 60 | 135 |
Отражен НДС ((1260 + 2160) руб.) | 19 | 76 | 3 420 |
Принят к вычету НДС | 68 | 19 | 3 420 |
Сайт отражен в составе НМА | 04 | 08 | 34 750 |
Ежемесячно | |||
Начислена амортизация по сайту | 44 | 05 | 1 448 |
Перерегистрация домена (1 раз в год) | 97 | 60 | 800 |
Учтен НДС | 19 | 60 | 144 |
НДС принят к возмещению из бюджета | 68 | 19 | 144 |
Ежемесячно | |||
Списание стоимости перерегистрации (800 руб./12 мес.) | 26 | 97 | 66,67 |
2. Исключительные права, стоимость менее 20 000 рублей.
Тогда в целях налогообложения прибыли сайт не признается амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ). Затраты списываются в уменьшение прибыли в том отчетном периоде, в котором сайт был введен в эксплуатацию (п.п. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Однако для целей бухгалтерского учета в ПБУ 14/2007 требования к стоимости НМА не предъявлено, поэтому амортизация будет начисляться одним из выбранных способов независимо от первоначальной стоимости актива.
В связи с этим возникают налогооблагаемые временные разницы, на которые необходимо начислять отложенные налоговые обязательства (п. 15 ПБУ 18/02). Правила бухгалтерского учета в данном случае нарушать не следует, поскольку при проверке на организацию могут наложить штраф по ст. 120 НК РФ.
Пример 2. Организация подписала акт выполненных работ и заплатила фирме-разработчику 11 682 руб. (в том числе НДС - 1782 руб.) за создание собственной web-страницы, которая была введена в эксплуатацию 31 июля 2009 г.
Согласно приказу руководителя срок полезного использования web-страницы равен 3 годам.
В бухгалтерском учете операции отражаются следующими проводками:
Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, |
Июль 2009 г. | |||
Отражена задолженность разработчику | 08 | 60 | 9 900 |
Учтен предъявленный разработчиком НДС | 19 | 60 | 1 782 |
Оплачены услуги по созданию web-страницы | 60 | 51 | 11 682 |
Созданная web-страница принята к учету | 04 | 08 | 9 900 |
Принят к зачету НДС | 68 | 19 | 1 782 |
Начислено отложенное налоговое | 68 | 77 | 1980 |
Ежемесячно с августа 2009 по июль 2012 г. | |||
Начислена амортизация по web-странице | 26 | 05 | 275 |
Частично погашено отложенное налоговое | 77 | 68 | 55 |
Для целей налогообложения прибыли бухгалтер спишет затраты в размере 9900 руб. единовременно на текущие расходы в июле.
3. Неисключительные права.
В этом случае затраты на создание сайта, если на нем в целях рекламы размещена информация о деятельности предприятия, признаются расходами на рекламу и для целей налогообложения прибыли учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, согласно п. 4 ст. 264 НК РФ. При этом расходы на рекламные мероприятия посредством телекоммуникационных сетей, к которым относится интернет-сайт, не нормируются при условии их подтверждения соответствующими документами.
Если в договоре указан конкретный срок использования сайта заказчиком, то в соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ затраты следует распределить равными долями на весь период и затем равномерно в течение этого срока включать в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (см. Письмо Минфина России от 04.04.2007 г. N 03-03-06/2/61).
Что касается бухгалтерского учета расходов на рекламу, то он аналогичен налоговому. П. 65 "Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации", утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. N 34н и п. 19 "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. N 33н, также обязывают налогоплательщика применять принцип равномерности списания затрат. В этом случае принятие к учету сайта отражается с использованием счета 97 "Расходы будущих периодов". Согласно п. 39 ПБУ 14/2007 переданное организации право использования результата ИД (в нашем случае - программы для функционирования сайта) учитывается на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре. Периодические платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются пользователем (лицензиатом) в расходы отчетного периода. Фиксированные разовые платежи за предоставленное право использования результатов ИД отражаются в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора.
Пример 3. Организация заключила с веб-студией договор на создание и размещение в Интернете сайта. По договору заказчику передано право на использование программы-движка. По договору оплачиваются работы по созданию сайта и его размещению в сети - 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.) и выплачивается вознаграждение лицензиару за передачу права использования программы - 40 000 руб. (НДС не облагается). Права на программу переданы на 3 года.
В бухгалтерском учете предприятия необходимо сделать следующие записи:
Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, |
Учтены затраты по договору на создание сайта | 97 | 60 | 50 000 |
Учтен НДС по затратам на создание сайта | 19 | 60 | 1 800 |
Принят к вычету НДС по затратам на создание | 68 | 19 | 1 800 |
Ежемесячно в течение 3 лет | |||
Списана часть затрат на создание сайта | 26 | 97 | 1 389 |
Ответы на вопросы размещены в Справочно-правовой системе «Кодекс» 24.05.2010
