Источник: ИА "Гарант"

При переходе на ФСБУ 6/2020 по полностью самортизированным основным средствам был увеличен СПИ. Возникают ли временные разницы? Меняется ли налоговый учет? Какие бухгалтерские записи нужно произвести? Какие проводки должны формироваться в налоговом учете за 2022 год и 2023 год в соответствии с ФСБУ 6/2020?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Корректировка балансовой стоимости основных средств при переходе на ФСБУ 6/2020 влечет возникновение временных разниц для целей ПБУ 18/02.

Это связано с тем, что остаточная стоимость амортизируемого имущества в налоговом учете и, соответственно, величина амортизационных отчислений в будущих периодах не меняются. В то время как эти же величины в бухгалтерском учете изменяются.

Так, изменение СПИ, в т.ч. увеличение СПИ по полностью самортизированным ОС, и/или определение ликвидационной стоимости при переходе на ФСБУ 6/2020 приводит к корректировке величины накопленной амортизации в бухгалтерском учете:

  • Дебет 84 Кредит 02 (СПИ уменьшен, в связи с чем накопленная амортизация увеличилась);

  • Дебет 02 Кредит 84 (СПИ увеличен, и/или определена ликвидационная стоимость, в связи с чем накопленная амортизация уменьшилась).

Одновременно с корректировкой балансовой стоимости ОС должны применением счета 84 отражаться временные разницы, которые корректируют отложенные налоги (ОНА и ОНО).

Так, при увеличении балансовой стоимости ОС вследствие уменьшения суммы накопленной амортизации (Дебет 02 Кредит 84) (увеличения СПИ) возникают временные разницы (смотрите числовой пример далее).

Это приводит к возникновению (или изменению ранее сформированной суммы) ОНО:

Которое в будущих периодах будет погашаться в течение оставшегося СПИ ОС (т.к в бухгалтерском учете расходы в виде амортизации будут больше аналогичных расходов в налоговом учете):

  • Дебет 26 Кредит 02.01 - начислена амортизация (исходя из нового СПИ);

  • Дебет 77 Кредит 99 "Отложенный налог" (или Кредит 68 "Расчеты по налогу на прибыль" - если применяется метод отсрочки при определении текущего налога на прибыль).

Обоснование позиции:

При вступлении в силу ФСБУ 6/2020 "Основные средства" (далее - ФСБУ 6/2020, Стандарт) изменений в налоговом учете для целей исчисления налога на прибыль не происходит, расходы на амортизацию в налоговом учете признаются в том же размере, что и до применения ФСБУ 6/2020, и не пересчитываются.

При этом при переходе на новый Стандарт организация осуществляет единовременную корректировку балансовой стоимости ОС на нераспределенную прибыль, за исключением случаев переклассификации таких объектов в другой вид активов (п. 50 ФСБУ 6/2020).

Такая корректировка может привести к изменению (погашению) отложенного налога по тем основным средствам, в оценке которых они ранее возникли.

При этом ни в ПБУ 18/02, ни в ФСБУ 6/2020 не установлен порядок корректировки отложенных налогов при изменении учетной политики в отношении активов или обязательств, в оценке которых отложенные налоги возникли.

Полагаем, что на основании п. 14 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" (далее - ПБУ 1/2008) учет изменений отложенных налогов в связи с переходом на ФСБУ 6/2020 должен осуществляться в том же порядке, что и учет изменений в учете основных средств, т.е. с использованием счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

В п. 7 Рекомендации N Р-102/2019-КпР также указано, что при изменении временных разниц в связи с ретроспективными изменениями учетной политики возникающие изменения отложенных налоговых активов или обязательств отражаются по дебету или кредиту счетов 09 "Отложенные налоговые активы" или 77 "Отложенные налоговые обязательства" в корреспонденции соответственно с кредитом или дебетом счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Пример. Временные разницы при изменении СПИ полностью самортизированного ОС.

Бухгалтерский учет 

Нормы ФСБУ 6/2020 и МСФО (IAS) 16 требуют при установлении СПИ учитывать фактические условия хозяйствования и стремиться к тому, чтобы СПИ был максимально близок к реальному сроку эксплуатации объекта. Эксплуатация объекта с истекшим СПИ свидетельствует о том, что СПИ изначально был занижен ("Основные средства: бухгалтерский и налоговый учет" (2-е издание, переработанное и дополненное) (Крутякова Т.Л.) ("АйСи Групп", 2022)).

Исходя из п. 32, п. 37 ФСБУ 6/2020, п. 51 МСФО (IAS) 16, если основное средство продолжает эксплуатироваться, но в учете оно полностью самортизировано, это означает, что организация должна пересмотреть СПИ и пересчитать амортизацию таким образом, чтобы только к концу срока амортизации балансовая стоимость этого объекта стала равной нулю или равной его ликвидационной стоимости (в случае ее определения) (Вопрос: Как поступить с эксплуатируемыми основными средствами, полностью самортизированными на начало применения ФСБУ 6/2020? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2021 г.), Вопрос: Как в соответствии с ФСБУ 6/2020 учитывать основные средства полностью самортизированные, но которые продолжают эксплуатироваться? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2022 г.)).

Согласно п. 50 ФСБУ 6/2020 изменения балансовой стоимости основных средств в связи с началом применения ФСБУ 6/2020, которые не связаны с изменениями других статей бухгалтерского баланса, списываются на нераспределенную прибыль.

При увеличении срока СПИ нераспределенная прибыль увеличивается на часть суммы амортизации, которая начислялась ранее (отражалась в расходах и, соответственно, уменьшала нераспределенную прибыль). В бухгалтерском учете отражается запись: Дебет 02 Кредит 84 (Вопрос: Как с 2022 года в бухгалтерском учете отражаются основные средства с нулевой остаточной стоимостью? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2021 г.)).

Далее в течение оставшегося СПИ признаются расходы, равные в совокупности сумме амортизации, отраженной по кредиту счета 84 в периоде перехода на ФСБУ 6/2020. Ежемесячно в бухгалтерском учете производится запись по начислению амортизации Дебет 20 (26, 44, 91 и др) Кредит 02

Налоговый учет 

Пересмотр СПИ в налоговом учете по-прежнему возможен только после модернизации, реконструкции или технического перевооружения, и только в сторону увеличения (п. 1 ст. 258 НК РФ, письмо Минфина от 18.03.2022 N 03-03-06/1/21167, Энциклопедия решений. Определение срока полезного использования амортизируемого имущества при налогообложении прибыли).

Таким образом, при увеличении СПИ в бухгалтерском учете уменьшается сумма его накопленной амортизации, и данный актив обретает ненулевую балансовую стоимость.

Это приводит к образованию в бухгалтерском учете временных разниц согласно ПБУ 18/02

Временные разницы 

Временная разница по состоянию на отчетную дату определяется как разница между балансовой стоимостью актива (обязательства) и его стоимостью, принимаемой для целей налогообложения (далее - балансовая стоимость и налоговая стоимость актива и обязательства) (пп. 8, 11 ПБУ 18/02, п. 4 Рекомендации Фонда "НРБУ "БМЦ" Р-109/2019-КпР, Энциклопедия решений. Учет отложенных налоговых обязательств).

Временные разницы подразделяются на (смотрите Энциклопедию решений. Учет временных разниц):

  • вычитаемые ВВР (если балансовая стоимость ОС меньше его налоговой стоимости) и

  • налогооблагаемые НВР (если балансовая стоимость ОС больше его налоговой стоимости).

НВР приводят к образованию отложенного налогового обязательства (ОНО), определяемого по формуле: ОНО = НВР х СНП, где СНП - ставка налога на прибыль.

ВВР приводят к образованию отложенного налогового актива (ОНА), определяемого по формуле: ОНА = ВВР х СНП, где СНП - ставка налога на прибыль.

При изменении временных разниц в связи с переходом на ФСБУ 6/2020 возникающие изменения ОНА или ОНО отражаются по дебету или кредиту счетов 09 "Отложенные налоговые активы" или 77 "Отложенные налоговые обязательства" в корреспонденции соответственно с кредитом или дебетом счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Таким образом, при корректировке амортизации (Дебет 02 Кредит 84) в бухгалтерском учете отражается начисление отложенного налогового обязательства (ОНО) записью Дебет 84 Кредит 77 "Отложенные налоговые обязательства" (Разницы при переходе на ФСБУ 6/2020 (Д.А. Столяров, журнал "Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2022 г.)). Либо уменьшение ранее сформированного ОНА Дебет 84 Кредит 09.

В последующих периодах (в 2022 году, например):

  • при балансовом методе после корректировки амортизации бухгалтерской записью на начало 2022 года Дебет 02 Кредит 84 и начислению ОНО записью Дебет 84 Кредит 77, в результате начисления амортизации за текущий период ОНО по данному активу будет погашаться:

  • Дебет 77 "Отложенные налоговые обязательства" Кредит 99 "Отложенный налог".

  • при применении способа отсрочки при последующем начислении амортизации производится запись: Дебет 77 Отложенные налоговые обязательства" Кредит 68.04.2. При данном способе в бухучете отражают условный доход по налогу на прибыль записью Дебет 68.04.2 Кредит 99 "Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль".

Пример:

На 31.12.2021 при переходе на ФСБУ 6/2020 по полностью самортизированному ОС (в т.ч. в налоговом учете) с первоначальной стоимостью 125 000 был увеличен СПИ с 25 мес. до 37 мес.

В межотчетный период была скорректирована сумма амортизации: Дебет 02.01 Кредит 84.01 на сумму 40 540,50. Остаточная стоимость ОС составила 40 540,50 руб.

Поскольку в налоговом учете стоимость ОС не изменяется, то возникла ВВР, которая привела к формированию ОНО Дебет 84 Кредит 77 на сумму 8 108,10 (40 540,5 * 20% = 8108,10), которое будет погашаться в течение оставшегося СПИ этого объекта (т.к в бухгалтерском учете расходы в виде амортизации будут больше расходов в налоговом учете).

Далее:

Начисление амортизации за январь 2022 - Дебет 26 Кредит 02.01 на сумму 3378,38;

Погашение ОНО - Дебет 77 "Отложенные налоговые обязательства" Кредит 68.04.2 - 675,68 (3378,38 * 20% = 675,68);

Отражение условного дохода по налогу на прибыль - Дебет 68.04.2 Кредит 99 "Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль"- 675,68.

При применении балансового метода погашение ОНО отражается записью Дебет 77 "Отложенные налоговые обязательства" Кредит 99 "Отложенный налог" - 675,68 (3378,38 * 20% = 675,68). 

К сведению:

Последствия перехода на ФСБУ 6/2020 должны быть впервые отражены в бухгалтерской отчетности за 2022 год (в силу п. 2 приказа Минфина России от 17.09.2020 N 204н).

То есть возникшие при применении п. 49 ФСБУ 6/2020 разницы, урегулированные нераспределенной прибылью, отражаются в бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год - как данные на начало периода.

На бухгалтерскую (финансовую) отчетность за 2021 год операции, связанные с первым применением ФСБУ 6/2020, не влияют.

Поэтому запись о корректировке, связанной с изменением учетной политики при переходе на ФСБУ 6/2020 (отнесение разницы на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"), вносится датой 31.12.2021, но после формирования и представления заинтересованным пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2021 год.

В таком случае при составлении финансовой (бухгалтерской) отчетности за 2022 год на начало периода будет отражена откорректированная балансовая стоимость ОС.

А оборот по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", связанный с переходом на ФСБУ 6/2020 (в т.ч. включающий изменения сумм отложенных налогов), будет отражен в разделе 2 отчета об изменениях капитала за 2022 год ("Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок").

Подробнее смотрите Вопрос: Как влияет на бухгалтерскую отчетность за 2022 переход на ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 25/2018 при применении ретроспективного способа отражения последствий изменения учетной политики? В чем отличие от применения альтернативного способа (упрощенного), предусмотренного п. 49 ФСБУ 6/2020, п. 50 ФСБУ 25/2018? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2022 г.). 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

  • Энциклопедия решений. Как отразить переход на ФСБУ 6/2020 в бухгалтерском учете (февраль 2023);

  • Вопрос: Изменение отложенных налогов при корректировке балансовой стоимости ОС при переходе на ФСБУ 6/2020 (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2022 г.);

  • Вопрос: Общество формирует проводки по отложенным налоговым обязательствам (ОНО) и отложенным налоговым активам (ОНА) в корреспонденции со счетом 99. В связи с применением балансового метода расчета отложенного налога на прибыль каков порядок заполнения строк 2411, 2412 отчета о финансовых результатах? После закрытия отчетного периода (года) счет 99 субсчет "Отложенный налог" должен закрыться на счет 84? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2020 г.);

  • Вопрос: Бухгалтерские проводки при балансовом методе применения ПБУ 18/02 с 01.01.2020 (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2020 г.);

  • Вопрос: Как организовать учет разниц в бухгалтерском и налоговом учете, если в бухгалтерском учете лимит ОС 200 000 руб.? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2022 г.);

  • Варианты применения ПБУ 18/02 в "1С:Бухгалтерии 8" с 2020 года (журнал "БУХ.1С", N 1, январь 2020 г.). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Каткова Ольга 

Ответ прошел контроль качества 

9 февраля 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.