Материал предоставила Аудиторско-консалтинговая группа "ЮНИФИН"

Участникам обществ с ограниченной ответственностью законодательство предоставляет право распределять прибыль любым способом. Но будет ли доход от участия в деятельности организации, распределенный непропорционально долям участников, облагаться по пониженной налоговой ставке?

Федеральный закон (Федеральный закон от 08.02.98 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".) об обществах с ограниченной ответственностью позволяет обществам ежеквартально, раз в полгода или раз в год распределять чистую прибыль между его участниками, причем по решению общего собрания распределение прибыли может осуществляться непропорционально долям участников (ст. 28). При этом в Федеральном законе не применяется термин "дивиденды", а используется понятие "распределение прибыли".

В Налоговом кодексе РФ ситуация несколько иная. Так, в части первой Кодекса, а точнее в ст. 43 НК РФ, дивиденды определены как любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в т. ч. в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

В части второй Кодекса, а именно в ст. 275, в целях применения гл. 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций", дивидендами названы доходы от долевого участия в деятельности организаций. Указаний на способ их распределения или других дополнительных условий и ограничений, соблюдение которых необходимо для признания доходов от долевого участия дивидендами, в данной статье нет. Нет их и в других нормах гл. 25 НК РФ. Заметим, что и определение "дохода от участия в деятельности другой организации" в них также не приводится.

Вместе с тем это понятие можно найти в гл. 23 НК РФ "Налог на доходы физических лиц". В ст. 214 НК РФ говорится о такой разновидности дохода налогоплательщика, как "доход от долевого участия в организации, полученный в виде дивидендов". Подобная формулировка дает основание считать, что доход от долевого участия в организации - понятие более широкое, чем "дивиденды". Или, иными словами, дивиденды - это один из видов доходов от долевого участия.

Наличие нескольких определений дохода от участия в другой организации приводит к тому, что и у налогоплательщиков, и у налоговых органов возникают затруднения на практике. Например, непонятно, какую ставку налога на прибыль - специально установленную для дивидендов (9%) или общую (24%) - следует применять при налогообложении дохода участника общества с ограниченной ответственностью, если сумма полученных им дивидендов непропорциональна его доле.

Позиция Минфина России (из письма от 30.01.06 N 03-03-04/1/65)

Основываясь на приведенном в п. 1 ст. 43 НК РФ определении дивидендов, можно сделать вывод о том, что часть чистой прибыли, распределенная между участниками непропорционально их долям в уставном капитале, дивидендами для целей налогообложения не признается. Такие выплаты учитываются юридическими лицами по общей ставке налога на прибыль - 24% и физическими лицами по ставке НДФЛ 13%. При этом обложению по общим ставкам налога подлежит вся сумма непропорционально распределенного дохода, а не ее превышение над "пропорциональным" доходом.

Как видим, финансовое ведомство исходит из определения дивидендов, приведенного в ст. 43 НК РФ. Но достаточно ли этой нормы, и почему именно она выбрана для решения поставленного вопроса? А как же норма п. 1 ст. 11 НК РФ, где указано, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом?

Мнение специалиста

А.А. Майоров, консультант ЗАО " Юнифин Лтд." (г. Москва)

Еще раз подчеркну, что Налоговый кодекс РФ дает несколько определений "дивидендов", а точнее "дохода от долевого участия в деятельности другой организации". Но если необходимое нам понятие приведено в той главе НК РФ, по нормам которой осуществляется налогообложение рассматриваемого нами дохода, то именно оно и должно использоваться. В такой ситуации ст. 43 НК РФ, на которую ссылается финансовое ведомство, является общей нормой. Она не должна применяться, поскольку существует специальная норма. Замечу, что в нормах гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" и гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса нет отсылки к ст. 43 НК РФ.

А теперь обратимся к нормам гражданского законодательства, которое различает доли в общем имуществе и доли участников (учредителей) организации.

В силу ст. 244 ГК РФ имущество может находиться в общей собственности с определением доли каждого собственника (долевая собственность). Например, режим долевой собственности возникает в случае соединения вкладов участников простого товарищества (ст. 1043 ГК РФ), которое квалифицируется как долевое участие в деятельности простого товарищества. При этом распределение дохода, полученного от совместного использования долевой собственности товарищей, может быть осуществлено и непропорционально их вкладам (ст. 1048 ГК РФ).

Общая диспозитивная норма, допускающая возможность по соглашению участников распределять доходы непропорционально вложенным долям, содержится в ст. 248 ГК РФ. Следовательно, то обстоятельство, что размер дохода непропорционален величине доли, не влияет на его квалификацию как дохода, полученного от использования имущества, которое находится в долевой собственности.

Говоря об уставном капитале организации, сформированном за счет вкладов ее участников, необходимо учитывать следующее.

Как следует из положений ст. 48 ГК РФ, участники (учредители) имеют обязательственные права в отношении общества (организации), но не имеют права собственности на его имущество. В силу ст. 2 Федерального закона об обществах с ограниченной ответственностью право на имущество, переданное в качестве вклада в уставный капитал организации, принадлежит самой организации. Поэтому участник общества (организации) не может считаться участником долевой собственности. Доля участника в уставном капитале организации предоставляет ему совокупность обязательственных прав (имущественных прав), к числу которых относится и право принимать участие в распределении прибыли (ст. 8 Закона).

Вместе с тем отсутствие определения понятия "долевое участие в деятельности организации", а также схожесть правовой природы взаимоотношений, возникающих в связи с участием в долевой собственности и участием в организации, на мой взгляд, не дает оснований считать, что доход от долевого участия может быть признан дивидендами только при условии, что он пропорционален размерам долей. Иначе говоря, если право лица на получение дохода возникает в связи с его долевым участием в имуществе или деятельности, то такой доход следует признать доходом от долевого участия в том размере, который установлен договором (уставом) или законом.

Статья 28 Федерального закона об обществах с ограниченной ответственностью прямо предусматривает возможность иного распределения прибыли, нежели пропорционально долям в уставном капитале. Поэтому изменение порядка распределения прибыли не может означать, что данная прибыль (доход) получена не от участия в организации (обществе).

Понятие "доход от долевого участия в деятельности организации" само по себе не подразумевает обязательную пропорциональность распределения этого дохода, а лишь указывает на источник его возникновения. Таким образом, доход участника общества с ограниченной ответственностью, полученный при распределении прибыли, должен признаться дивидендом в целях налогообложения налогом на прибыль независимо от того, соответствует он размеру доли участника в уставном капитале или нет.

Как видим, ситуация спорная. Позицию, отличную от позиции Минфина России, скорее всего, придется отстаивать в суде. Заметим, что для этого есть достаточные основания. В дополнение к ним приведем разъяснение, данное налоговым управлением Москвы в связи с вопросом одного из налогоплательщиков.

Позиция УФНС России по г. москве (из письма от 06.02.06 N 28-10/8041)

Специальных норм для налогообложения НДФЛ сумм, выплаченных физическим лицам - участникам организации при непропорциональном их долям распределении прибыли, гл. 23 НК РФ не предусмотрено. Поэтому доходы налогоплательщиков - участников организации, являющихся налоговыми резидентами РФ, полученные при распределении прибыли непропорционально их долям, подлежат налогообложению НДФЛ в общеустановленном порядке по ставке 9% (п. 4 ст. 224 НК РФ).

И последнее. По рассматриваемому вопросу в части налога на прибыль организаций позиция арбитражных судов на сегодняшний день не сформировалась. А вот в части НДФЛ она есть, причем менее категоричная, чем у финансового ведомства. Может быть, причина кроется в том, что нормы гл. 23 НК РФ не дают иного, отличного от установленного в ст. 43 НК РФ, определения дивидендов?

Позиция Арбитражных судов (из постановлений ФАС Московского округа от 09.06.04 по делу N КА-А41/4477-04 и ФАС Северо-Западного округа от 12.01.06 по делу N А44-2409/2005-7)

Нормы ст. 28 Федерального закона об обществах с ограниченной ответственностью и ст. 43 НК РФ исходят из принципа пропорционального распределения прибыли организации между ее участниками. Изменение такого порядка осуществляется по решению общего собрания участников общества, принятому всеми участниками общества единогласно, путем внесения изменений в устав общества или исключения положений из него.

Если в учредительных документах общества не зафиксирован иной, отличный от установленного законом, порядок распределения прибыли между его участниками, то суммы, которые выплачены сверх дивидендов, рассчитанных пропорционально доле участия в уставном капитале общества, следует квалифицировать не как дивиденды, а как иные доходы физического лица (подп. 10 п. 1 ст. 208 НК РФ).

Впервые опубликовано в журнале «Налоговые споры» 18.01.2008