Издательство «Гарант-Пресс»

Любая программа для ЭВМ достаточно быстро устаревает. В результате учреждению приходится тратить средства на ее доработку и усовершенствование. Порядок учета данных затрат зависит от того, возникает ли в результате самостоятельный объект авторских прав или нет. Согласно ГОСТ 28806-90 «Качество программных средств. Термины и определения» (утв. пост. Госстандарта СССР от 25.12.1990 № 3278) модификация программы может проводиться:

- для устранения дефектов;

- для усовершенствования программного средства;

- для его адаптации к произошедшим изменениям и текущим требованиям.

К объектам авторских прав относят производные произведения. Это творческая переработка другого, ранее созданного произведения. Кроме того, к таким объектам относят и составные произведения при условии, что они представляют из себя результат творческого труда по подбору или расположению материалов . Переработкой и модификацией программ для ЭВМ считают любые их изменения, за исключением адаптации (внесения изменений для работы программы на конкретных технических средствах или под управлением конкретных дополнительных программ).

Как правило, переработка программы проводится не правообладателем, а по его поручению другим лицом в рамках договора авторского заказа. Результаты такой переработки являются объектом авторских прав. Договором авторского заказа может быть предусмотрен один из следующих вариантов:

- отчуждение заказчику исключительного права на произведение, которое должно быть создано автором;

- предоставление заказчику права использования этого произведения в установленных договором пределах.

В первом случае к договору авторского заказа применяются правила о договоре об отчуждении исключительного права. Во втором — положения, предусмотренные для лицензионного договора о предоставлении права использования произведения.

Предположим, в результате доработки возникает самостоятельный объект авторского права, на который учреждение получает исключительные права. Передача таких прав на доработанную программу удовлетворяет условиям, при которых она считается нематериальным активом. Инвентарным объектом НМА считают совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении . Следовательно, подобные расходы будут учтены в качестве самостоятельного и отдельного НМА. В этом случае расходы на доработку отражают по статье 320 «Увеличение стоимости нематериальных активов» КОСГУ. Если новый объект исключительного права не возникает, подобные затраты отражают по статье 226 «Прочие работы, услуги» КОСГУ.

При этом прежний нематериальный актив (старая версия программы) либо продолжает числиться в учете (если учреждение ее использует), либо списывается по решению комиссии по поступлению и выбытию активов (если учреждение использует в работе лишь новую версию).

Пример

За счет субсидии на иные цели учреждение приобрело исключительные права на программу для ЭВМ. Указанные права учитываются в составе нематериальных активов и относятся к особо ценному имуществу. Они используются в управленческих нуждах деятельности учреждения, не облагаемой НДС. Первоначальная стоимость программы — 560 000 руб. Впоследствии программа была доработана и модернизирована силами сторонней организации. Исключительные права на результаты этих работ к сторонней организации-подрядчику не переходят.

Расходы на доработку составили 236 000 руб. (НДС не облагается). После модернизации старая версия программы перестала использоваться и по решению комиссии была списана. На этот момент по ней была начислена амортизация в сумме 75 000 руб.

Порядок забалансового учета денежных средств учреждения не приводится.

Операции по модернизации (приобретению новой версии) программы и списанию неиспользуемого НМА будут отражены в учете учреждения записями:

Дебет 5 106 22 320 Кредит 5 302 32 730

– 236 000 руб. — учтены затраты на приобретение исключительных прав на модифицированную программу для ЭВМ;

Дебет 5 302 32 830 Кредит 5 201 11 610

– 236 000 руб. — перечислены денежные средства с лицевого счета в казначействе правообладателю модифицированной программы для ЭВМ;

Дебет 5 102 20 320 Кредит 5 106 22 320

– 236 000 руб. — права на модифицированную программу для ЭВМ учтены в составе нематериальных активов учреждения;

Дебет 5 104 29 420 Кредит 5 102 20 420

– 75 000 руб. — списана сумма амортизации по прежней версии программы для ЭВМ;

Дебет 5 401 10 172 Кредит 5 102 20 420

– 485 000 руб. (560 000 – 75 000) — списана остаточная (балансовая) стоимость прежней версии программы для ЭВМ.

Если в результате переработки или доработки программы самостоятельный объект авторских прав не возникает (например, модификация программы для ЭВМ проводится для устранения выявленных дефектов), то указанные затраты как расходы по приобретению нематериальных активов не отражают. Они могут учитываться как расходы будущих периодов с последующим включением в текущие расходы учреждения.

Пример

Вернемся к предыдущему примеру. Предположим, что в результате доработки новый объект исключительных прав создан не был. При этом предполагается, что новая версия программы будет использоваться в течение 16 мес. Для упрощения примера забалансовый учет денежных средств учреждения не приводится.

В этой ситуации в учете учреждения делают записи:

Дебет 5 401 50 226 Кредит 5 302 26 730

– 236 000 руб. — затраты на доработку программы для ЭВМ включены в состав расходов будущих периодов;

Дебет 5 302 26 830 Кредит 5 201 11 610

– 236 000 руб. — перечислены денежные средства с лицевого счета в казначействе в оплату работ по доработке программы для ЭВМ.

В соответствии с учетной политикой ежемесячно в состав текущих расходов учреждение должно включать:

236 000 руб. : 16 мес. = 14 750 руб.

Эту операцию отражают в учете записью:

Дебет 5 109 80 226 Кредит 5 401 50 226

– 14 750 руб. — списана часть расходов будущих периодов.

По материалам книги-справочника "Годовой отчет бюджетных и автономных учреждений"
под общ. редакицией В.Верещаки