Семенихин Виталий Викторович,
консультант-эксперт по финансовым, экономическим,
налоговым, правовым и бухгалтерским вопросам

Журнал "В курсе правового дела", № 17, 2010 год

Одним из атрибутов, позволяющих судить о качестве услуг медицинской организации, является внешний вид медперсонала. Форменная одежда не только оставляет приятное впечатление у пациентов медучреждения, но и повышает его имидж. Поэтому нередко организации, оказывающие медицинские услуги, приобретают для своих работников форму. Рассмотрим в статье понятие форменной одежды, порядок ее передачи в постоянное и временное пользование медработникам, а также отражение этой операции в учете.

Что такое форменная одежда?

Форменная одежда (обмундирование, униформа) - одинаковая по стилю, покрою, цвету, ткани служебная одежда для создания единого облика. Как правило, форма имеет знаки отличия, нашивки, которые отражают отношение работника к той или иной отрасли и его статус, и выдается работнику бесплатно или на льготных условиях. Она должна содержать товарный знак (логотип, символику), который наносится непосредственно на одежду, а не на значок, галстук, косынку1.

Для большинства медицинских организаций законодатель не предусматривает обязательного введения форменной одежды, поэтому вопрос о ее необходимости каждое учреждение здравоохранения должно решать самостоятельно. Нормы и порядок выдачи формы учреждение здравоохранения устанавливает внутренними документами. В частности, в них определяется, будет ли она выдаваться работнику во временное (на определенный срок) или постоянное (личное) пользование, за плату или бесплатно и т. д.

Форменная одежда должна в обязательном порядке свидетельствовать о принадлежности работников к данной организации. В связи с этим возникает вопрос - являются ли расходами на рекламу затраты на приобретение (изготовление) формы, если на ней изображен зарегистрированный товарный знак (логотип)?

К сведению. Реклама - это информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке2.

Специалисты Минфина России убеждены, что нет, поскольку форменная одежда не может распространять информацию о видах деятельности медицинского учреждения, его целях и задачах3. С ними согласны и чиновники Федеральной антимонопольной службы России. Они отметили, что нанесение логотипов или товарных знаков на форменную одежду, которая используется сотрудниками для собственных нужд организации, не является рекламой4.

Налоговый учет

Форменная одежда может выдаваться медработникам в личное постоянное пользование (в собственность) или только для использования на работе. В зависимости от этого у медицинской организации возникают различные налоговые последствия.

Рассмотрим их подробнее.

1. Форменная одежда выдается работнику в постоянное личное пользование. Передача форменной одежды в собственность медицинским работникам признается реализацией5.

А операция по передаче (причем как на возмездной, так и на безвозмездной основе) права собственности на форменную одежду является объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость6.

Расходы на приобретение форменной одежды организация также может учесть при исчислении налога на прибыль. Если такие одежда и обувь остаются в личном постоянном пользовании работников, то затраты на их приобретение или изготовление признаются расходами на оплату труда7. При этом не имеет значения, выдана форменная одежда медицинским работникам бесплатно или продана по пониженным ценам. В последнем случае в расходах будет учитываться не полная стоимость формы, а лишь та ее часть, которую работники не компенсировали.

Не подлежит обложению страховыми взносами стоимость форменной одежды, выдаваемой работникам бесплатно и остающейся в их личном постоянном пользовании, только тогда, когда ношение формы предусмотрено законодательством РФ8. Если же ее выдача законодательством не предусмотрена, необходимо начислить страховые взносы на стоимость униформы, так как страховыми взносами облагаются любые выплаты в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию9. База для начисления страховых взносов в этом случае будет определяться исходя из указанных сторонами договора цен, включая НДС10. Такой же порядок действует в отношении страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисление которых напрямую зависит от того, предусмотрена ли выдача одежды законодательством или нет11.

Если медицинская организация передает своим работникам форменную одежду в постоянное пользование, то в обязательном порядке начисляется и удерживается налог на доходы физических лиц. Таково требование статьи 210 НК РФ, согласно которой при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме.

Налоговая база в этом случае определяется как стоимость выданной форменной одежды, рассчитанная исходя из рыночных цен согласно статье 40 НК РФ. Под рыночной ценой можно понимать цену приобретения, если одежда приобреталась у сторонней организации, или розничную цену на аналогичную одежду, если последняя изготавливалась самой организацией.

В стоимость форменной одежды включается соответствующая сумма НДС на основании пункта 1 статьи 211 НК РФ12.

2. Форменная одежда предназначена только для использования на работе. Обеспечивая медицинских работников форменной одеждой по своей инициативе, организация здравоохранения должна обратить особое внимание на документальное оформление этой процедуры, для того чтобы иметь возможность учитывать стоимость форменной одежды в составе расходов для целей главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходы на форменную одежду должны быть экономически обоснованны, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Только тогда они могут быть признаны для целей налогообложения прибыли.

Экономическую обоснованность затрат медучреждение может объяснить требованиями санитарных норм, которые хозяйствующие субъекты (независимо от организационно-правовой формы) обязаны выполнять13. Если отсутствуют действующие законодательные акты, медицинские организации должны разработать собственные нормы обеспечения работников форменной одеждой и ввести их в действие внутренними распорядительными документами. Так, в приказе, коллективном и (или) трудовом договоре, в соответствии с которыми организация обязана обеспечить конкретных работников (по перечню должностей) форменной одеждой в целях создания нормальных условий охраны труда и поддержания форменного стиля, необходимо закрепить обязанность работодателя выдать форменную одежду. Вышеперечисленные документы нужны, чтобы медорганизация могла доказать, что затраты на форменную одежду связаны с выполнением сотрудниками трудовых обязанностей и экономически оправданны.

Итак, когда форменная одежда выдается во временное пользование, организован ее соответствующий учет и расходы на нее документально подтверждены, расходы на ее приобретение можно учесть при исчислении налога на прибыль медицинской организации в составе материальных расходов как иное неамортизируемое имущество14 или в качестве других расходов, связанных с производством и (или) реализацией15.

Однако министерство финансов против признания стоимости форменной одежды в налоговых расходах, если она передается работникам не в собственность, а во временное пользование.

В этом случае стоимость формы не учитывается в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, даже если обязанность работодателя по оплате расходов на ее приобретение зафиксирована в трудовом или коллективном договоре16.

Поэтому право на признание таких расходов при исчислении налога на прибыль придется отстаивать в суде. Стоит отметить, что суды в основном поддерживают налогоплательщиков17.

Если форменная одежда предназначена только для использования на работе, нельзя считать, что медработник получил от своей организации какой-либо доход. Ведь форменная одежда продолжает числиться в учете медицинской организации, следовательно, у физического лица не возникает объект налогообложения по НДФЛ18.

Бухгалтерский учет

Материальные запасы - предметы, используемые в деятельности учреждения в течение периода, превышающего 12 месяцев, но не относящиеся к основным средствам в соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов19. Форменная одежда независимо от стоимости и срока службы отнесена к материальным запасам20.

Бухгалтерский учет форменной одежды производится в порядке, установленном ПБУ 5/01. Согласно пункту 5 указанного ПБУ она принимается к бухучету по фактической себестоимости. Фактической себестоимостью купленной форменной одежды признается сумма затрат медицинской организации на ее приобретение, за исключением НДС.

Обратите внимание! Не включаются в фактические затраты на приобретение форменной одежды общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с покупкой такой одежды21.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций22 форменная одежда должна учитываться на счете 10 "Материалы", к которому целесообразно открыть субсчета:

- "Форменная одежда на складе";

- "Форменная одежда в подразделениях".

Униформа выдается на основании локальных нормативных актов медицинской организации. Оценивать отпущенную в эксплуатацию форменную одежду можно одним из трех способов, определенных в пункте 16 ПБУ 5/01:

- по себестоимости каждой единицы;

- средней себестоимости;

- себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО).

Способ оценки должен быть отражен в учетной политике медицинской организации.

При передаче формы во временное пользование ее стоимость переносится на затраты медицинской организации в момент выдачи работникам.

Пример

Клиника эстетической медицины ООО "Евромед" приобрела форменную одежду для своих работников на общую сумму 23 600 руб. (в том числе НДС 18% - 3600 руб.). Выдача формы зафиксирована в трудовых и коллективном договорах. Форменная одежда полагается медицинским работникам на время выполнения трудовых обязанностей.

В бухгалтерском учете ООО "Евромед" необходимо сделать следующие проводки.

Для дальнейшего контроля за перемещением форменной одежды в процессе ее эксплуатации медицинские организации могут вести забалансовый учет, используя, например, забалансовый счет 012 "Форменная одежда в эксплуатации". При этом целесообразно организовать такой учет отдельно по каждому материально ответственному лицу.

По окончании срока службы одежды или в связи с полным износом составляется акт по форме № МБ-823 и ее стоимость списывается с забалансового учета.

Если медицинская организация оставляет за собой право собственности на форменную одежду, то работники должны возвратить ее:

- по окончании срока ношения;

- по окончании выполнения трудовых обязанностей;

- при увольнении;

- при переводе на другую работу и др.

По окончании срока ношения форменную одежду надо списать. Для этого собирается инвентаризационная комиссия, которая должна выявить причины выхода одежды из строя, виновных лиц, определить возможность использования списываемого имущества и составить акт на списание. Форму такого акта медорганизация разрабатывает самостоятельно.

При списании форменной одежды по причине окончания ее срока службы или полного износа в бухучете делают следующую проводку:

Дебет счета 10 "Материалы", субсчет "Ветошь", Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы", - оприходована ветошь на основании акта на списание и накладной на внутреннее перемещение материальных ценностей.

Итак, мы рассмотрели возможные способы обеспечения сотрудников медицинских организаций форменной одеждой. Учет и налогообложение при этом зависят от того, передается ли эта одежда в собственность сотруднику или нет. Вам остается взвесить все риски и сделать свой выбор.


1)  письмо Минфина России от 01.11.2005 № 03-03-04/2/99

2)  ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 № 38-ФЗ "О рекламе"

3)  письмо Минфина России от 24.08.2005 № 03-03-04/2/51

4)  письмо ФАС России от 30.10.2006 № АК/18658

5)  п. 1 ст. 39 НК РФ

6)  пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ

7)  п. 5 ст. 255 НК РФ

8)  пп. 9 п. 1 ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации…"

9)  п. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ

10)  п. 6 ст. 8 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ

11)  п. 12 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утв. постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 № 765

12)  письмо Минфина России от 09.02.2007 № 03-04-06-02/19

13)  п. 3 ст. 39 Федерального закона от 30.03.1999 № 52-ФЗ "О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения"

14)  пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ

15)  пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ

16)  письма Минфина России от 09.10.2006 № 03-03-04/1/686 и № 03-03-04/4/156, от 07.06.2006 № 03-03-04/1/502, от 10.03.2006 № 03-03-04/1/203

17)  постановления ФАС Московского округа от 19.01.2007 по делу № КА-А40/13501-06, Поволжского округа от 26.07.2006 по делу № А55-31040/05-3, Уральского округа от 07.06.2006 по делу № Ф09-4680/06-С7

18)  письмо Минфина России от 09.02.2007 № 03-04-06-02/19

19)  утв. постановлением Госстандарта от 26.12.1994 № 359

20)  п. "ж" абз. 16 введения в Общероссийский классификатор основных фондов, утв. постановлением Госстандарта от 26.12.1994 № 359

21)  п. 6 ПБУ 5/01

22) утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н

23)  утв. постановлением Госкомстата РФ от 30.10.1997 № 71а