Объект муниципального имущества арендует "упрощенец"

Является ли налоговым агентом по НДС организация (УСН), арендующая объект муниципального имущества? Объясняют эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Екатерина Лазукова и Вячеслав Горностаев.

ООО, применяющее УСН, арендует имущество (производственные площади и сооружения) непосредственно у администрации муниципального образования. В одном из журналов было приведено разъяснение юриста о том, что МУП, передавшее арендованное имущество, находящееся в муниципальной собственности, в субаренду, налоговым агентом не является и НДС не исчисляет. Распространяются ли эти разъяснения на ООО, арендующее имущество, находящееся в муниципальной собственности?

На основании п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ. Напомним, что для целей главы 21 НК РФ аренда признается услугой (пп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ). Таким образом, операция по оказанию услуг по предоставлению в аренду имущества облагается НДС.

В соответствии с п. 2 ст. 346.11 НК РФ организации, применяющие УСН, не признаются плательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ.

Вместе с тем согласно п. 5 ст. 346.11 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ.

Пунктом 3 ст. 161 НК РФ установлено, что при предоставлении на территории РФ органами государственной власти и управления, органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

Уполномоченные органы в своих разъяснениях неоднократно указывали на то, что арендатор признается налоговым агентом в случаях:

  • если услуга по предоставлению имущества в аренду оказана органом государственной власти и управления, органом местного самоуправления, которые будут являться арендодателями;
  • если арендодателями выступают орган государственной власти и управления (или орган местного самоуправления) и балансодержатель данного имущества, не являющийся органом государственной власти и управления или органом местного самоуправления.

В последнем случае заключается трехсторонний договор между собственником имущества в лице органа государственной власти и управления или органа местного самоуправления (арендодателем), балансодержателем имущества (унитарным предприятием, бюджетным или автономным учреждением) и организацией-арендатором.

Данные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 23.06.2010 N 03-07-11/266, от 26.08.2008 N 03-07-11/284, от 24.08.2007 N 03-07-15/122, ФНС России от 24.11.2006 N 03-1-03/2243, от 19.10.2005 N ММ-6-03/886@, от 17.05.2005 N ММ-6-03/404, УФНС России по г. Москве от 19.08.2008 N 28-08/077948, от 12.09.2007 N 19-11/086673, от 27.03.2007 N 19-11/28227, от 21.03.2007 N 19-11/25313, от 20.06.2006 N 18-11/3/53343@, от 29.11.2005 N 19-11/87841.

Согласно п. 1 ст. 34 Федерального закона от 06.10.2003 N 131-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" структуру органов местного самоуправления, в частности, составляют представительный орган муниципального образования, глава муниципального образования, местная администрация (исполнительно-распорядительный орган муниципального образования).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации организация-арендатор, применяющая УСН, признается налоговым агентом по НДС. Следовательно, она обязана удерживать НДС с арендной платы, выплачиваемой арендодателю, и перечислять его в бюджет (письма Минфина России от 13.05.2009 N 03-07-11/135, УФНС по г. Москве от 04.10.2005 N 09-14/70162, от 26.08.2005 N 19-11/60622). Косвенно данный вывод подтверждает и постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.09.2007 N Ф04-6501/2007(38740-А27-42).

Исчислять НДС необходимо расчетным методом по ставке 18/118 в соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ.

Удержанную сумму НДС налоговый агент обязан в полном объеме перечислить в бюджет по месту своего нахождения (п. 4 ст. 173 НК РФ).

Напомним также, что согласно п. 5 ст. 174 НК РФ налоговые агенты обязаны представлять в налоговые органы по месту своего учета декларацию по НДС в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Форма данной декларации в настоящее время утверждена приказом Минфина РФ от 15.10.2009 N 104н.

Вследствие того, что организации, применяющие УСН, плательщиками НДС не являются, порядок принятия к вычету сумм НДС, уплаченных поставщикам товаров (работ, услуг), а также перечисленных в бюджет в качестве налогового агента, установленный ст. 171, ст. 172 НК РФ, на них не распространяется (п. 3 ст. 171 НК РФ).

Если организация применяет УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", то в соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ она вправе учесть в составе расходов сумму перечисленного в бюджет НДС, в том числе и суммы НДС, с арендной платы. При этом согласно п. 2 ст. 346.17 НК РФ указанные расходы могут быть признаны только после их фактической уплаты, то есть только после того, как НДС будет перечислен в бюджет.

Подведем итоги. Итак, организация, применяющая УСН и арендующая объект муниципального имущества, является налоговым агентом по НДС, следовательно, обязана исчислять, удерживать сумму данного налога из арендных платежей, выплачиваемых арендодателю, и перечислять ее в бюджет. Кроме того, организация обязана ежеквартально предоставлять в налоговый орган декларации по НДС.

К сведению:

Подпунктом 17 п. 2 ст. 149 НК РФ установлено, что не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) платежи в бюджеты за право пользования природными ресурсами.

Из п. 1 ст. 1 Земельного кодекса РФ, ст. 9 Конституции РФ и ст. 129 ГК РФ следует, что земля признается природным ресурсом.

Таким образом, арендная плата за право пользования земельным участком, взимаемая уполномоченными на то органами, освобождается от обложения НДС (письма Минфина России от 18.10.2012 N 03-07-11/436, от 01.03.2012 N 03-07-11/57, от 01.02.2011 N 03-07-11/21, от 21.04.2009 N 03-07-11/111, УФНС России по Московской области от 01.02.2007 N 23-26/0130 и другие).

Поэтому организации, арендуя, в частности, муниципальное имущество, становятся налоговым агентом по НДС. Однако, как было сказано, операции по аренде земли, находящейся в муниципальной собственности, НДС не облагаются, соответственно, при аренде земли у организации-арендатора не возникает обязанности по удержанию и перечислению в бюджет сумм НДС.

Кроме того, с 1 января 2012 года не являются объектом обложения НДС операции по предоставлению государственного (муниципального) имущества в аренду казенными учреждениями. По данному вопросу смотрите письма Минфина России от 23.07.2012 N 03-07-15/87 (направлено для сведения и использования в работе письмом ФНС России от 19.10.2012 N ЕД-4-3/17737@), ФНС России от 07.10.2011 N АС-4-3/16572@ (п. 2). Следовательно, у арендаторов такого имущества обязанностей налогового агента не возникает (письмо Минфина России от 03.09.2012 N 03-07-11/344).

С текстами документов, упомянутых в ответе экспертов, можно ознакомиться в справочной правовой системе ГАРАНТ.