Журнал "Финансовый директор"
№ 12 за 2009 год
www.fd.ru
ссылка на оригинал статьи на сайте fd.ru

Гончарова Ирина, консультант отдела контроллинга ООО «Кнауф-Сервис», г. Красногорск

Бушмелева Галина, к.э.н., доцент Ижевского государственного технического университета

Ввиду нарастающей конкуренции промышленные концерны с каждым годом тратят все большие суммы на исследования и разработки в целях сохранить свою рыночную нишу и обеспечить себе в будущем положительные финансовые результаты.

Масштаб вопроса и актуальность темы отражения расходов на исследования и разработку (R&D) в IFRS порождают дискуссию. Как сами концерны, так и адресаты финансовой отчетности спорят о вопросе с какого момента, в каком размере, на какой период наличествует актив, связанный с исследованием и разработками. Т.к. такие расходы составляют миллионы и миллиарды евро, то их отражение в учете существенно влияет на представление имущественного и финансового положения предприятия. IAS 38.52 в этом вопросе различает:
  • фазу исследования / Research
  • фазу разработки / Development

Понятия «исследование» и «разработка» при этом достаточно сложно четко разграничить. Под исследованием в общем смысле понимается поиск новых знаний, под разработкой – воплощение этих новых знаний в плане или проекте нового продукта метода или существенном улучшении ранее существовавшего продукта или метода. Разграничение этих двух фаз имеет огромное значение для учета. По IFRS расходы в фазе исследования отражаются в составе расходов текущего периода ( ввиду того, что будущие экономические выгоды от них как и связь с конкретным продуктом, пока не очевидны). В случае приобретения целого проекта в стадии исследования запрет на активирование не действует IAS 38.42. Расходы в фазе разработки при выполнении определенных условий IAS 38.57 подлежат отражению на балансе в составе нематериальных активов. Если фазы не могут быть разграничены, то все расходы признаются как выпавшие в стадии исследовании и учитываются как расход текущего периода IAS 38.53.

Различие между исследованием и разработкой кратко может быть выражено так: фаза признается исследованием до тех пор пока применимость ее результатов в производстве не вызывает абсолютной уверенности.

Примерами исследований служат (IAS 38.56)

  • деятельность по получению новых знаний
  • оценка и выбор среди последних достижений науки и ноу-хау
  • исследования в области создания альтернатив производственных материалов, способов производства, оказания услуг
  • исследования применимости улучшенных материалов, продуктов, т.д.

    Расходы, выпавшие в фазе разработки , должны быть активированы по IAS 38.57 при выполнении условий:

    1. техническая применимость результатов,

    2. намерение полного завершения работ и дальнейшего использования или продажи,

    3. возможность собственного использования или продажи,

    4. будущие экономические выгоды проекта очевидны и подтверждаются наличием активного рынка для его результатов,

    5. наличие соответствующих экономических, технических и т.д. ресурсов для завершения проекта, его дальнейшего использования или продажи,

    6. возможность достоверной оценки расходов.

    Примерами усовершенствований являются:

  • проектирование, изготовление и тестирование прототипов продукта или пилотных образцов;
  • проектирование шаблонов, форм и инструментов для новой технологии;
  • пилотный проект для новой производственной установки;
  • проектирование, изготовление и тестирование новых материалов, производственных процессов.

    Текущие улучшения технического и организационного характера, ведущие к повышению производительности объекта, признаются «разработкой» и активируются. Практические рекомендации аудиторов при этом таковы [2]:

  • расходы на исследования - никогда не активировать
  • расходы в стадии разработки в начальной фазе – не активировать
  • расходы в стадии разработки в более поздней фазе – активировать

    • Таким образом, хотя предписания IAS 38 формально обязуют активировать расходы на разработку, фактически на практике ввиду нечеткости правовых понятий и широты их интерпретаций действует право выбора. Тем самым IFRS открывает в этом вопросе огромное поле «игры цифрами» [3]. Активируя расходы на развитие, предприятия «улучшают» текущий финансовый результат, обременяя этими расходами будущие периоды (через равномерную амортизацию нематериальных активов). Срок амортизации активированных расходов на развитие в IFRS не определен. Институтом аудиторов (IWP) Германии при университете Саарланд в 2007 году было проведено исследование по отражению расходов на исследование и разработку (далее R&D расходы) такими автомобильными гигантами как BMW, Daimler, Porsche и Volkswagen [4]. Все четыре концерна составляют финансовую отчетность по IFRS. Так в его ходе выяснилось, что в отношении срока амортизации активированных расходов на развитие в данных концернах принято следующее:

    Daimler – от 2 до 10 лет,

    Volkswagen – от 5 до 10 лет,

    BMW – 7 лет,

    Porsche – 6 лет.

    Чтобы иметь представление о сумме вопроса скажем, что в 2007 году общие расходы на исследование и разработку в Porsche составили 734 млн.евро, в Volkswagen – 4 923 млн.евро. При этом доля активированных расходов на разработку в общих R&D расходах в четырех рассматриваемых концернах в 2007 году выглядела так:

    Daimler – 26%,

    Volkswagen – 29%,

    BMW – 42%,

    Porsche – 5%.

    Особенно интересно в этой связи знать отношение R&D расходов к финансовому результату. Очевидно, чем больше доля активирования R&D расходов, тем больше обременение будущих финансовых результатов за счет «улучшения» текущего. Так рассматриваемое отношение в 2007 году таково (см. Тб 1):

    Таблица 1. Некоторые финансовые показатели автомобильных концернов за 2007 год.

    Показатель

    Daimler

    Volkswagen

    BMW

    Porsche

    отношение активированных R&D расходов к финансовому результату

    80%

    129%

    93%

    17%

    активированные R&D расходы в балансе (абсолютная величина, накопительно на 31.12.2008)

    4 млрд.евро

    6 млрд.евро

    5 млрд.евро

    108 млн.евро

    отношение активированных R&D расходов к собственному капиталу

    10%

    19%

    23%

    1%

    отношение активированных R&D расходов к валюте баланса

    3%

    4,5%

    6%

    0,5%

    амортизация накопленных активированных R&D расходов

    нет данных

    1 843 млн.евро

    нет данных

    27 млн.евро

    Источник: Küting K. // Frankfurter Allgemeine Zeitung vom 14.04.2008, стр.22

    Нетрудно понять, что в случае признания расходов на разработку расходами текущего периода (вместо активирования), концерн Volkswagen показал бы в 2008 году убыток, а результат BMW был бы близок к нулю. Отношение активированных R&D расходов к собственному капиталу при этом также наиболее высоко в BMW и Volkswagen т.е. там они наиболее обременяют собственный капитал. Значение активированных R&D расходов для представления финансового и имущественного положения концерна явствует из их доли в валюте баланса. Если для Porsche они не значительны, то для BMW и Volkswagen это уже существенная строка баланса. На сколько обременительно такое активирование для финансового результата последующих отчетных периодов демонстрирует соотношение их амортизации: 1 843 млн.евро в Volkswagen против 27 млн.евро в Porsche.

    Выводы. IFRS хотя и не предусматривает права выбора при отражении расходов на исследование и разработку в финансовой отчетности, ввиду нечеткости понятий и широты их интерпретаций по сути открывает огромное поле «игры цифрами» в вопросе учета R&D расходов. Активируя расходы на развитие, предприятия «улучшают» текущий финансовый результат, обременяя этими расходами будущие периоды. Так исследование, проведенное в немецких автомобильных концернах, показало, что финансовый результат концерна Porsche за 2007 год по структуре R&D расходов в нем кардинально отличается от результатов таких автогигантов как BMW, Volkswagen и Daimler. Для представления имущественного и финансового положения концерна потому исключительно важно знать его долю активирования R&D расходов. Так, в случае представления этой доли как ноль, т.е. признании расходов на разработку расходами текущего периода, концерн Volkswagen показал бы в 2008 году убыток, а результат BMW был бы близок к нулю. Концерн Porsche с долей активированных расходов на разработку в общих R&D расходах в 5% при этом преимущественно обременяет свой текущий, а не будущий финансовый результат. На этот счет в Германии есть выражение «хороший баланс, составленный с честностью, – еще лучший баланс»[3].

    Литература

    1. IAS 38 Intangible assets

    2. Lüdenbach N., Hoffmann W-D. „IAS International Accounting Standards: Praxis. Kommentar“, BDO Aufl.5, Freiburg, Poeschler Verlag, 2007

    3. Lüdenbach N., «Controlling unter IFRS – ein Leitfaden», Freiburg, VCW-Verlag, 2008

    4. Küting K. „ Wie sich Volkswagen reich rechnet“ // Frankfurter Allgemeine Zeitung vom 14.04.2008