Журнал «Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение» № 6/2010
Ю. В. Подпорин /заместитель начальника отдела специальных налоговых режимов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина/
В статью 346.17 «Порядок признания доходов и расходов» НК РФ Федеральным законом от 05.04.2010 № 41 ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее – Федеральный закон № 41 ФЗ) внесены изменения. В связи с этими изменениями возникает целый ряд вопросов:
1. На кого распространяются данные положения?
2. Как учитывать суммы полученных субсидий в составе доходов в течение трех налоговых периодов, если «упрощенцы» применяют кассовый метод и обязаны учесть доходы в момент их получения на расчетный счет; и если учитывать в течение трех налоговых периодов, то как?
3. Могут ли учитывать расходы «упрощенцы», выбравшие объектом налогообложения доходы?
4. Как заполнять Книгу учета доходов и расходов в данном случае?
5. О каких оставшихся средствах идет речь по окончании третьего налогового периода, если у предпринимателя – целевое расходование средств и в случае нецелевого использования он обязан вернуть оставшиеся средства?
6. Согласно внесенным изменениям всю сумму субсидий при нарушении условий договора надо учесть в доходах, не получается ли необоснованного налогообложения, если все средства будут возвращены источнику выплат?
7. Как учитывать данные субсидии, если в ряде регионов они перечислялись на личные счета без-работных, на которые поступали также пособия по безработице? Их необходимо учесть при УСНО или заплатить НДФЛ 13%? В ряде регионов службы занятости настаивают на уплате НДФЛ с полученных субсидий независимо от того, находится ли предприниматель на УСНО и уже за-платил налог при УСНО с этих же сумм.
В силу внесенных изменений суммы выплат, полученные на содействие самозанятости безработных граждан и стимулирование создания безработными гражданами, открывшими собственное дело, дополнительных рабочих мест для трудоустройства безработных граждан за счет средств бюджетов бюджетной системы РФ согласно программам, утверждаемым соответствующими органами государственной власти, учитываются в составе доходов в течение трех налоговых периодов с одновременным отражением соответствующих сумм в составе расходов в пределах фактически осуществленных расходов каждого налогового периода, предусмотренных условиями получения указанных сумм выплат.
В случае нарушения условий получения выплат, предусмотренных абз. 4 п. 1 ст. 346.17 НК РФ, суммы полученных выплат в полном объеме отражаются в составе доходов налогового периода, в котором допущено нарушение. Если по окончании третьего налогового периода сумма получен-ных выплат, указанных в абз. 4 п. 1 ст. 346.17 НК РФ, превышает сумму расходов, учтенных в соответствии с п. 1 ст. 346.17 НК РФ, оставшиеся неучтенные суммы в полном объеме отражаются в составе доходов этого налогового периода.
Постановлением Правительства РФ от 14.12.2009 № 1011 «О предоставлении в 2010 и 2011 годах субсидий из федерального бюджета бюджетам субъектов Российской Федерации на реализацию дополнительных мероприятий, направленных на снижение напряженности на рынке труда субъектов Российской Федерации» определен порядок предоставления субсидий на софинансирование региональных программ, в том числе на содействие самозанятости безработных граждан и стимулирование создания безработными гражданами, открывшими собственное дело, дополнительных рабочих мест для трудоустройства безработных граждан. В регионах в соответствии с данным документом приняты программы, утвержденные и согласованные в установленном порядке и отличающиеся отдельными положениями.
Таким образом, новые положения НК РФ распространяются на граждан, признанных безработными в установленном порядке, открывших свое дело и создавших дополнительные рабочие места для безработных граждан, средства должны быть выделены из бюджетов согласно программам, утверждаемым соответствующими органами государственной власти.
Поскольку эти положения распространяются и на 2009 год, «упрощенцам» за 2009 год придется сдать уточненную декларацию.
Суммы указанных субсидий в соответствии с механизмом их учета, установленным Федеральным законом № 41 ФЗ, отражаются в графе 4 Книги учета доходов и расходов, форма и порядок заполнения которой утверждены Приказом Минфина РФ от 31.12.2008 № 154 н, в размере 1/3 полученной суммы за каждый налоговый период.
Одновременно с этим в графе 5 Книги учета доходов и расходов отражаются суммы расходов, произведенные за счет суммы субсидии (в размере, соответствующем отраженной в графе 4 сумме доходов).
В случае, если в течение трех лет сумма полученной субсидии на самозанятость не будет использована полностью, остаток неиспользованной субсидии следует отразить в графе 4 Книги учета доходов и расходов в том налогом периоде, в котором заканчивается трехлетних срок ис-пользования ссуды.
Данный порядок распространяется также на налогоплательщиков, применяющих УСНО с объектом налогообложения в виде доходов. Об этом говорится в Письме Минфина РФ от 23.04.2010 № 03 11 09/33.
Комментарий к ответу Подпорина Ю.В.
Е. П. Зобова, главный редактор журнала «Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение»
Изменения, внесенные в ст. 346.17 НК РФ Федеральным законом № 41 ФЗ, вызвали у налогоплательщиков вопросы, по которым представленный ответ дал разъяснения. Дополнительную информацию можно получить из Письма Минфина РФ от 23.04.2010 № 03 11 09/33, от 26.04.2010 № 03-11-11/116.
Во-первых, теперь не осталось никаких сомнений в том, что данный порядок распространяется как на «упрощенцев» с объектом налогообложения «доходы минус расходы», так и на тех, кто выбрал объект налогообложения «доходы».
Во-вторых, стало более понятно, как вести налоговый учет. В Книге учета доходов и расходов отражаются доходы в виде полученных субсидий на самозанятость в размере израсходованных сумм за налоговый период в течение трех лет. Одновременно отражаются и расходы. Соответственно, налогооблагаемой базы с полученных сумм в этом случае не возникает.
Если расходы, предусмотренные условиями получения указанных сумм выплат, произведены полностью в течение первого (первых двух) налогового периода, полученные выплаты и осуществленные за счет них расходы отражаются в налоговом учете в соответствующих налоговых периодах. То есть не надо ждать трех налоговых периодов, если все расходы произведены за счет полученных субсидий, например, в первый налоговый период: налогоплательщик отражает в Книге учета доходов и расходов всю сумму в доходах и всю сумму в расходах.
Пример
Субсидии составили 200 тыс. руб. в 2010 г. В 2010 г. израсходовано 60 тыс. руб., в 2011 г. – 100 тыс. руб., а в 2012 г. – 40 тыс. руб.
В графе 4 Книги учета доходов и расходов в 2010 году отражаются доходы в размере 60 тыс. руб. А в графе 5 отражаются расходы – тоже 60 тыс. руб.
Соответственно, в 2011 году в графе 4 – доходы в сумме 100 тыс. руб., а в графе 5 – расходы – тоже 100 тыс. руб.
В 2012 году – в графе 4 – доходы в сумме 40 тыс. руб., в графе 5 – расходы в сумме 40 тыс. руб.
Эти суммы отражаются за весь налоговый период. Но если они расходуются частями, то и от-ражать их, по всей видимости, тоже надо в размерах потраченных сумм. Например, в 2010 году 60 тыс. руб. были израсходованы следующим образом: в I квартале – 50 тыс. руб.: в доходах и расходах будет отражено 50 тыс. руб.; во II квартале – еще 10 тыс. руб.: в доходах и расходах надо отразить еще 10 тыс. руб. Все расходы должны быть подтверждены первичными документами, которые и будут основаниями для учета данных сумм.
Надо заметить, что «упрощенцы», выбравшие объект налогообложения «доходы», расходы в Книге учета доходов и расходов не отражают. Графа 5 «Расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы» в обязательном порядке заполняется налогоплательщиком, применяющим УСНО с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов. Но согласно порядку заполнения Книги учета доходов и расходов налогоплательщик, применяющий УСНО с объектом налогообложения в виде доходов, вправе по своему усмотрению отражать в графе 5 расходы, связанные с получением доходов, налогообложение которых осуществляется в соответствии с УСНО. В этом случае «упрощенец» с объектом налогообложения «доходы» правомерно отразит расходы по израсходованным субсидиям в Книге учета доходов и расходов.
