Журнал "Арбитражная налоговая практика"
№3, март 2008

Возможные варианты

В первом полугодии многие компании начисляют выплаты членам совета директоров. И возникает вопрос – надо ли определять ЕСН? Президиум ВАС РФ потребовал уплачивать налог (п. 2 приложения к Информационному письму от 14 марта 2006 г. № 106) По его мнению, такие отношения признаются гражданско-правовыми. Вознаграждения по ним увеличивают базу по ЕСН на основании статьи 236 НК РФ.

У специалистов Минфина России другой взгляд. ЕСН не начисляется – сообщили они письмом от 26 января 2007 г. № 03-04-07-02/2. Этот документ направлен в инспекции «для использования в работе» (письмо ФНС России от 11 апреля 2007 г. № ГВ-6-05/305@). Его авторы ссылаются на то, что с членами совета директоров не заключается трудового или гражданско-правового договора.

Существует и третья позиция, которой иногда придерживаются в округах (пример - постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12 декабря 2007 г. № Ф04-8190/2007(40487-А27-25)). Они утверждают – вознаграждение совету директоров не надо облагать ЕСН, только если оно не включается в расходы организации. Но фирма не вправе сама решить: увеличивать базу по ЕСН или по налогу на прибыль (п. 3 приложения к Информационному письму № 106). Поэтому отказ от включения в затраты должен быть обоснован и иногда оспаривается налоговиками либо судьями.

Отказ от ЕСН

Впрочем, любой из способов может стать причиной конфликта с ревизорами*. Все-таки для плательщиков налога на прибыль безопасней всего не включать вознаграждение в затраты. И не платить ЕСН на основании пункта 3 статьи 236 НК РФ. Такой вариант не раз поддерживался чиновниками, например, в письме Минфина России от 28 мая 2007 г. № 03-04-07-02/16, доведенном до инспекторов (письмо ФНС России от 14 июня 2007 г. № ГВ-6-05/466@). Правда, иногда контролеры подавали в суд. В ряде округов он соглашался с доначислением ЕСН, хотя есть и противоположные постановления (см. табл.).

* Без конфликта можно обойтись, только если не учитывать расходы, но платить ЕСН. Здесь инспекторам нечего доначислять. Но, на наш взгляд, этот способ начисления налогов слишком затратен.

Пункт 3 статьи 236 НК РФ и выплаты совету директоров

Позиция

Аргументы суда

Постановления

ЕСН не надо начислять (п. 3 ст. 236 НК РФ)

ФАС Московского округа указывал – вознаграждение нельзя включать в затраты, поскольку с представителями совета директоров не заключено трудового договора. Другие судьи не оценивали налогообложение прибыли, но соглашались с тем, что организация не увеличивала расходы. Раз они не возросли, то выплаты не увеличивают базу по ЕСН (п. 3 ст. 236 НК РФ)

ФАС Московского округа от 23 августа 2007 г. № КА-А40/7304-07 ; ФАС Северо-Кавказского округа от 10 июля 2007 г. № Ф08-4163/2007-1645А ; ФАС Восточно-Сибирского округа от 23 января 2007 г. № А19-17125/06-24-Ф02-7432/06-С1

ЕСН надо начислять. Пункт 3 статьи 236 НК РФ неприменим

Вознаграждение членам совета директоров назначается за выполнение управленческих функций (п. 2 ст. 64 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ ). Фирма обязана включить его в затраты на основании статьи 264 НК РФ (подп. 18 п. 1). Поэтому следует начислить ЕСН (п. 2 приложения к Информационному письму Президиума ВАС РФ № 106)

ФАС Уральского округа от 21 августа 2007 г. № Ф09-6602/07-С3 ; ФАС Поволжского округа от 14 августа 2007 г. № А72-5736/06; ФАС Западно-Сибирского округа от 8 мая 2007 г. № Ф04-2631/2007(33847-А46-25) ; ФАС Северо-Западного округа от 22 марта 2007 г. № А26-7759/2006-216

Начисление ЕСН зависит от источника выплат

Суд согласился с тем, что вознаграждение можно включать в расходы. Но не отметил, что фирма обязана увеличивать затраты. Дело было возвращено на новое рассмотрение, поскольку надо определить – из каких средств финансировался совет директоров

ФАС Западно-Сибирского округа от 30 мая 2007 г. № Ф04-2729/2007(33978-А70-25) ; ФАС Московского округа от 23 апреля 2007 г. № КА-А41/2604-07

Если инспекция потребует доплатить ЕСН, то, скорее всего, дело не дойдет до суда. На акт проверки, по которому доначислен налог, стоит оформить акт разногласий, сдав его руководителю ИФНС. Если не поможет, то решение инспекции придется обжаловать в региональном налоговом управлении. Ссылаться надо на упомянутые выше разъяснения Минфина России и на положения НК РФ, которые используют финансисты. Эта статья 264 (подп. 18 п. 1), где среди управленческих затрат не перечислено вознаграждение совету директоров. И статья 270 (п. 21) запрещающая учитывать в расходах те выплаты, которые производятся не по трудовым договорам. Также напомните, что исполнение ведомственных разъяснений Минфина России освобождает от пени и штрафа (п. 8 ст. 75 и подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ). Налоговики могут с этим не согласиться. По их мнению, в кодексе идет речь о разъяснениях, адресованных конкретному налогоплательщику. Но большинство судей так не считает. В редких случаях они не отменяют штраф. Хотя и тогда могут уменьшить санкции (пример – постановление ФАС Северо-Западного округа от 26 января 2007 г. № А13-7739/2006-23).

Начисление ЕСН

Мы подробно рассказали о мнении специалистов Минфина России, только потому что его обязаны придерживаться инспекторы. А не потому что оно бесспорное.

Откроем подпункт 18 пункта 1 статьи 264 НК РФ. В соответствии с ним «расходы на управление организацией» уменьшают облагаемую прибыль. На наш взгляд, управлением признается и «общее руководство деятельностью общества». Им занят совет директоров (ст. 64 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ)**. Следовательно, выплаты его представителям относятся на затраты – сообщали суды. Например, ФАС Западно-Сибирского округа (постановление от 20 марта 2007 г. № Ф04-1639/2007(32732-А27-6)) или ФАС Уральского округа (постановление от 15 мая 2006 г. № Ф09-3694/06-С7). Дополнительной защитой может стать заключение с каждым членом совета директоров отдельного гражданско-правового договора возмездного оказания услуг. Такой договор не обязателен (совет работает на основании решения собрания акционеров). Но он – аргумент для споров с проверяющими.

*Дана цитата из закона об акционерных обществах. ООО вправе создать совет директоров, определив в уставе его функции (ст. 32 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ). Обычно они тоже заключаются в управлении компанией.

Скорее всего, только в суде организация сможет доказать законность уменьшения прибыли. Кроме того, здесь неизбежен ЕСН. Ведь предприятие исполняет рекомендации Президиума ВАС РФ. Он отметил – отношения между фирмой и советом директоров регулируются статьей 103 Гражданского кодекса. Они признаются гражданско-правовыми. Значит, выплаты облагаются соцналогом на основании пункта 1 статьи 236 Налогового кодекса.

Сравним нагрузку

Выбирая порядок уплаты налогов, стоит оценивать и уровень налоговой нагрузки. Выгодность того или иного способа начисления зависит от ставки ЕСН. Смотрите сами.

Предположим, что общее вознаграждение - 100 000 рублей и фирма начисляет соцналог, как велит Президиум ВАС РФ. Он равен 26 000 рублей (100 000 руб. х 26%). Все выплаты и налог компания включает в расходы. Облагаемую прибыль она уменьшает на 126 000 рублей (100 000 + 26 000) и экономит налог на прибыль – 30 240 рублей (126 000 х 24%). Итого все издержки – 95 760 рублей (126 000 – 30 240).

Если применять письма Минфина России, то нет как ЕСН, так и экономии по налогу на прибыль. Издержки равны 100 000 рублей. Всего на 4,4 процента ((100 000 руб.– 95 760 руб.) : 95 760 руб. х 100%) больше чем при использовании методики суда.

Теперь допустим, что каждому представителю совета директоров начислено по 600 000 рублей. Тогда ЕСН - 104 800 рублей, а экономия по налогу на прибыль – 169 152 рубля ((600 000 + 104 800) х 24%). Общие расходы – 535 648 рублей (600 000 + 104 800 – 169 152). Отказываясь от соцналога и учета расходов, фирма потратит 600 000 рублей, то есть на 12 процентов больше ((600 000 руб.– 535 648 руб.) : 535 648 руб.). Чем больше выплаты на одного представителя совета директоров, тем выгоднее относить вознаграждение на затраты и платить ЕСН.

С вознаграждения членам совета директоров всегда начисляется НДФЛ. Если организация не сумеет удержать его самостоятельно, то надо передать налог на взыскание в ИФНС. Для этого по каждому получателю доходов составляется справка по форме 2-НДФЛ. В инспекцию ее требуется предоставить в течение месяца с того дня, когда стало известно о невозможности удержания налога (п. 5 ст. 226 НК РФ).