Физическое лицо – нерезидент оказывает услуги по гражданско-правовому договору за пределами России. Как подтвердить условия для необложения НДФЛ?

Автор: Жигачев Александр Викторович, кандидат юридических наук, налоговый юрист

Если физическое лицо, не признаваемое налоговым резидентом России, оказывает услуги за пределами России, то по общему правилу доходы от таких услуг не подлежат обложению НДФЛ (п. 1 ст. 207, ст. 209, пп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ), даже если заказчик/плательщик по таким услугам – российский резидент. Ключевыми условиями (обстоятельствами) для необложения НДФЛ в России в данном случае являются (в совокупности):

а) налоговое нерезидентство физического лица (исполнителя);

б) факт оказания услуг именно за пределами России.

Соответственно, если у налогового органа возникают вопросы, требования и т.д. (например, к самому физическому лицу – исполнителю или к российскому заказчику услуг), важно подтвердить названные два условия (обстоятельства) для необложения НДФЛ (т.е. нужно подтвердить налоговое нерезидентство исполнителя + факт оказания услуг именно за пределами России).

Рассмотрим в рамках настоящей статьи обозначенную тему (применительно именно к услугам по гражданско-правовому договору).

I. Как подтвердить налоговое нерезидентство физического лица – исполнителя?

Для целей НДФЛ налоговыми резидентами России по общему правилу признаются физические лица, фактически находящиеся в России не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (п. 2 ст. 207 НК РФ)¹. Физические лица, не соответствующие этому условию, – по общему правилу налоговые нерезиденты России (для целей НДФЛ).

Таким образом, для целей НДФЛ при установлении налогового резидентства физического лица необходимо определить совокупное количество календарных дней фактического нахождения физического лица в России в течение 12 следующих подряд месяцев (при этом необязательно это должен быть непрерывный период нахождения/пребывания в России; учитываются и «разорванные» периоды нахождения/пребывания в России). Если в течение 12 следующих подряд месяцев физическое лицо фактически находилось в России 183 календарных дня и более, то такое физическое лицо является налоговым резидентом России; если менее 183 календарных дней – физическое лицо не является налоговым резидентом России (налоговый нерезидент России). При установлении в таком порядке налогового резидентства физического лица не имеют значения, например, такие критерии/обстоятельства, как:

• гражданство физического лица;

• факт наличия у физического лица постоянного жилья на территории России или на территории иного государства;

• место рождения физического лица;

• регистрация физического лица (по месту пребывания, жительства и т.п.);

• получение физическим лицом документов/разрешений, дающих право пребывать, проживать на территории какого-либо государства².

В последнее время Минфин России и ФНС России придерживаются позиции, согласно которой в число дней нахождения в России включаются дни приезда лица в Россию и дни его отъезда из России (Письма Минфина России от 15.02.2022 № 03-04-06/10462, от 13.08.2019 № 03-04-05/61114, от 15.02.2017 № 03-04-05/8334, Письмо ФНС России от 24.04.2015 № ОА-3-17/1702@ и др.).

Прим.: Для определения налогового резидентства подсчет календарных дней фактического нахождения физического лица в России производится по любым 12 следующим подряд месяцам, даже если эти месяцы относятся к разным календарным годам.

Но подсчет дней фактического нахождения физического лица в России в течение именно календарного года тоже имеет важное значение, поскольку налоговым периодом по НДФЛ является именно календарный год (ст. 216 НК РФ).

В зависимости от алгоритма подсчета дней фактического нахождения физического лица в России (по любым 12 следующим подряд месяцам или же именно по календарному году) условно выделяется предварительный/текущий налоговый статус и окончательный/итоговый налоговый статус.

Это важный аспект. Остановимся на нем поподробнее.

Итак, исходя из ст. 207 НК РФ, Постановления Конституционного Суда РФ от 25.06.2015 № 16-П, Писем Минфина России от 17.02.2023 № 03-04-05/13676, от 25.01.2023 № 03-04-05/5555, от 18.01.2023 № 03-04-05/3302, от 12.12.2022 № 03-04-05/121297, от 12.12.2022 № 03-04-06/121458, от 05.12.2022 № 03-04-06/118683, от 01.12.2022 № 03-04-05/117677, от 22.11.2022 № 03-04-05/113815, от 21.10.2022 № 03-04-05/101961, от 06.10.2022 № 03-04-06/96611, от 05.08.2022 № 03-04-05/75912, от 28.12.2021 № 03-04-05/107085, от 29.06.2021 № 03-04-05/51160, от 20.04.2021 № 03-04-05/30165, от 13.08.2020 № 03-04-06/71122, от 27.09.2019 № 03-04-05/74504, от 15.03.2017 № 03-04-06/14804, от 15.03.2017 № 03-04-06/14804, Письма ФНС России от 22.05.2018 № БС-4-11/9701@ и др., условно выделяются два алгоритма определения налогового резидентства (налогового статуса) для целей НДФЛ:

1. Предварительный/текущий налоговый статус (резидент или нерезидент) определяется на текущую/конкретную дату (например, на дату выплаты/получения дохода), исходя из количества календарных дней фактического нахождения физического лица в России в течение 12 следующих подряд месяцев. Т.е., если нужно определить предварительный/текущий налоговый статус на текущую/конкретную дату, то нужно взять за основу предшествующий 12-месячный период, отсчитываемый от этой текущей/конкретной даты, и установить общее количество календарных дней фактического нахождения физического лица в России в течение этого предшествующего 12-месячного периода. Если в течение этого периода физическое лицо фактически находилось в России 183 календарных дня и более, то такое физическое лицо – налоговый резидент России; если менее 183 календарных дней, то такое физическое лицо – налоговый нерезидент России.

Повторимся, при определении предварительного/текущего налогового статуса подсчет календарных дней фактического нахождения физического лица в России производится по любым 12 следующим подряд месяцам (даже если эти месяцы относятся к разным календарным годам), при этом нужно взять за основу предшествующий 12-месячный период, отсчитываемый от текущей/конкретной даты (т.е. необязательно эта дата должна быть первым числом календарного месяца).

Предварительный/текущий налоговый статус имеет значение в первую очередь для налоговых агентов – работодателей, заказчиков по гражданско-правовым договорам, банков, профессиональных участников рынка ценных бумаг (например, брокеры, депозитарии) и др. Исходя из предварительного/текущего налогового статуса, налоговые агенты определяют порядок налогообложения и налоговую ставку в отношении текущих налогооблагаемых доходов физического лица.

2. Окончательный/итоговый налоговый статус (резидент или нерезидент) определяется именно по налоговому периоду – календарному году (т.е. за основу берется именно календарный год). Если в течение этого календарного года физическое лицо фактически находилось в России 183 календарных дня и более, то такое физическое лицо – налоговый резидент РФ в этом налоговом периоде/календарном году; если менее 183 календарных дней, то такое физическое лицо – налоговый нерезидент России в этом налоговом периоде/календарном году.

Для целей определения итоговых налоговых обязательств по НДФЛ по налоговому периоду (календарному году) определяющее значение имеет окончательный/итоговый налоговый статус. Именно исходя из окончательного/итогового налогового статуса определяется налогообложение доходов физического лица в соответствующем налоговом периоде (календарном году). И, соответственно, в связи с изменением налогового статуса в течение налогового периода, может получиться НДФЛ к доплате/доудержанию (доначисление НДФЛ) или, наоборот, – переплата (излишне удержанный) НДФЛ.

Как мы рассмотрели выше, для целей НДФЛ налоговое резидентство физических лиц по общему правилу определяется исходя из количества календарных дней фактического пребывания (нахождения) физического лица в России/за пределами России в течение 12 следующих подряд месяцев.

В свою очередь, при определении/подтверждении количества календарных дней фактического пребывания (нахождения) физического лица в России/за пределами России могут быть учтены различные документы. Нормативно установленного перечня таких документов нет. Это могут быть, например:

а) копии страниц паспорта с отметками о пересечении границы (Письма Минфина России от 21.04.2020 № 03-04-05/31921, от 14.10.2019 № 03-04-06/78518, от 18.07.2019 № 03-04-06/53227, от 12.07.2017 № 03-04-05/44434, от 15.08.2016 № 03-08-05/47797, Письма ФНС России от 19.09.2016 № ОА-3-17/4272@, от 06.09.2016 № ОА-3-17/4086 и др.);

б) табели учета рабочего времени или даже справки с места работы о периодах работы (Письма ФНС России от 19.09.2016 № ОА-3-17/4272@, от 06.09.2016 № ОА-3-17/4086, от 10.06.2015 № ОА-3-17/2276@, от 05.03.2013 № ЕД-3-3/743@, от 22.01.2013 № ЕД-3-3/150@, Письма Минфина России от 15.08.2016 № 03-08-05/47797, от 12.08.2013 № 03-04-06/32676 и др.). По нашему мнению, это применимо и к ситуации, когда физическое лицо работает у иностранного работодателя и его рабочее место находится на территории иностранного работодателя (в этом случае вышеуказанные табели учета рабочего времени и/или справки с места работы могут косвенно подтвердить дни фактического пребывания (нахождения) физического лица за пределами России);

в) миграционная карта с данными о въезде и выезде из РФ (Письмо Минфина России от 15.08.2016 № 03-08-05/47797, Письма ФНС России от 19.09.2016 № ОА-3-17/4272@, от 06.09.2016 № ОА-3-17/4086, от 10.06.2015 № ОА-3-17/2276@ и др.);

г) справки/акты образовательного или медицинского учреждения - например, если физическое лицо проходило стационарное обучение или лечение, с указанием времени проведения обучения или лечения (Письма Минфина России от 18.05.2018 № 03-04-05/33747, от 26.06.2008 № 03-04-06-01/182 и др.);

и иные документы, подтверждающие фактическое пребывание (нахождение) физического лица в России/за пределами России.

Но, например, документы, подтверждающие регистрацию по месту жительства (пребывания), вид на жительство, разрешение на временное пребывание (проживание), визы, по нашему мнению, не подтверждают дни фактического пребывания (проживания, нахождения) физического лица в России или за пределами России; названные документы подтверждают только право проживать (пребывать) на той или иной территории, но не подтверждают фактическое пребывание (проживание, нахождение). Такая позиция прослеживается и в некоторых письмах Минфина России (Письма Минфина России от 01.12.2022 № 03-04-05/117677, от 19.12.2019 № 03-04-06/99463, от 24.06.2019 № 03-04-05/46120, от 23.05.2018 № 03-04-06/34676 и др.).

Также отметим, что факт признания физического лица налоговым резидентом иностранного государства (по законодательству этого иностранного государства) сам по себе не свидетельствует об отсутствии у этого физического лица налогового резидентства России. При этом, если физическое лицо признается налоговым резидентом России и одновременно налоговым резидентом какого-либо иного государства, то вопрос о его налоговом статусе в некоторых случаях может решаться в порядке, предусмотренном налоговым соглашением, заключенным между Россией и этим иностранным государством (в том числе, например, это может быть соглашение об избежании двойного налогообложения), и в этих случаях могут учитываться дополнительные критерии, например, гражданство физического лица и/или наличие у физического лица постоянного жилья на территории одного из государств.

Итак, с налоговым резидентством/нерезидентством физического лица мы разобрались. Перейдем далее ко второму условию (обстоятельству) – факту оказания услуг именно за пределами России.

II. Как подтвердить факт оказания услуг по гражданско-правовому договору именно за пределами России?

Как мы указали в самом начале настоящей статьи, если физическое лицо, не признаваемое налоговым резидентом России, оказывает услуги за пределами России, одним из ключевых условий (обстоятельств) для необложения НДФЛ в России является факт оказания услуг именно за пределами России и при необходимости – подтверждение данного факта.

Дело в том, что в отношении доходов от источников за пределами России физические лица – налоговые нерезиденты России не исчисляют и не уплачивают НДФЛ (п. 1 ст. 207, ст. 209 НК РФ).

К доходам от источников за пределами России относится, в том числе, вознаграждение за оказанную услугу за пределами России (пп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ).

Но как подтвердить факт оказания услуг именно за пределами России?

Во многих случаях это может стать непростой задачей, учитывая, что услуги не имеют овеществленного (материально выраженного) результата (п. 5 ст. 38 НК РФ; аналогично услуги определяются и в гражданском праве³). Соответственно, оказание услуг и их результаты во многих случаях не привязаны к конкретно выраженной/зафиксированной территориальной «локации». В качестве примера можно привести дистанционные услуги по консультированию, мониторингу, письменному переводу и т.п.

По нашему мнению, территориальная «локация» при оказании услуг может быть подтверждена следующим образом:

1. Указание в договоре места оказания исполнителем услуг (места нахождения исполнителя при оказании услуг), в привязке к территории конкретного иностранного государства. Косвенно такой вариант прослеживается из Писем Минфина России от 11.09.2020 № 03-04-05/80095, от 12.11.2021 № 03-04-06/91573, от 22.04.2021 № 03-04-06/30627, от 17.09.2019 № 03-04-05/71504, от 11.11.2020 № 03-04-06/98267, от 26.12.2019 № 03-04-05/102024, от 28.07.2017 № 03-04-05/48385, от 03.08.2017 № 03-03-06/1/49710 и др. Место оказания исполнителем услуг (место нахождения исполнителя при оказании услуг) может быть зафиксировано и в «закрывающих» документах по услугам – акте об оказанных услугах, отчете и т.д.

2. Любые документы с отметками/сведениями о пересечении границ государств, из которых будет следовать, что в период оказания услуг физическое лицо – исполнитель находилось на территории иностранного государства.

3. Любые иные документы, прямо или косвенно подтверждающие, что в период оказания услуг физическое лицо – исполнитель находилось на территории иностранного государства (например, это могут справки, выданные иностранным образовательным учреждением, подтверждающие, что в соответствующий период физическое лицо посещало очные учебные занятия в этом учреждении).

---

По вопросам консультирования и юридической помощи обращайтесь – azhigachev1982@mail.ru