Автор: Серова А. И., эксперт журнала

Журнал "Строительство: акты и комментарии для бухгалтера" № 1/2023

Комментарий к Письму Минфина России от 11.11.2022 № 03-03-06/1/109963.

Выпускаемые в последние годы Минфином письма об учете в целях исчисления налога на прибыль прямых и косвенных расходов, как правило, содержат лишь цитаты из гл. 25 НК РФ (см., например, письма от 14.01.2021 № 03‑03‑06/1/911, от 26.06.2020 № 03‑03‑07/55268, от 27.02.2020 № 03‑03‑06/1/14109, от 29.08.2019 № 03‑03‑06/1/66440, от 06.12.2018 № 03‑03‑06/1/88527).

Комментируемое письмо (от 11.11.2022 № 03‑03‑06/1/109963) в этом смысле не является исключением. Чиновники напомнили, что согласно п. 1 ст. 318 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

При этом все иные суммы расходов (за исключением внереализационных расходов – ст. 265 НК РФ) относятся к косвенным расходам, которые в силу п. 2 той же статьи в полном объеме включаются в расходы текущего отчетного (налогового) периода.

Прямые расходы признаются при определении налоговой базы только по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены.

Согласно п. 1 ст. 319 НК РФ организация самостоятельно устанавливает порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам). Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости незавершенного производства) определяется налогоплательщиком в учетной политике для налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.

После прочтения этого и подобного писем у отдельных налогоплательщиков складывается мнение, что нормы НК РФ, предоставляя свободу формирования перечня прямых расходов, позволяют выбрать тот вариант, при котором в расходы текущего отчетного (налогового) периода можно списать как можно большие суммы расходов, а распределять на остатки НЗП – минимальный перечень затрат.

На самом деле, это ошибочная точка зрения. Кроме того, неправильно считать, что установленные в учетной политике перечень прямых расходов и порядок их распределения на остатки НЗП и готовую продукцию в любом случае нельзя изменить до истечения двух лет. Это не только возможно, но и необходимо сделать, если перечень прямых расходов сформирован неверно и с учетом всех обстоятельств должен включать в себя больше видов расходов либо, если выбранный порядок распределения расходов не обоснован, противоречит НК РФ.

Поясним сказанное.

О составе прямых расходов

Судебная практика последних лет подтверждает, что прямыми расходами могут быть признаны любые затраты, понесенные при осуществлении основного вида деятельности в целях выпуска продукции и выполнения работ до их реализации. Исключением будут являться только внереализационные расходы.

В отношении любых иных расходов, исходя из количества видов осуществляемой деятельности и технологических особенностей производства, проверяющие и суды могут сделать вывод, что спорные расходы следует классифицировать в качестве прямых расходов.

Например, арбитры неоднократно указывали, что к прямым расходам надо относить затраты на ремонт и техническое обслуживание производственного оборудования, зданий и сооружений, используемых в основном производстве. Судьи отклоняют ссылки налогоплательщиков на ст. 260 НК РФ, согласно которой расходы на ремонт основных средств и иного имущества рассматриваются как прочие расходы и признаются для налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Вывод о том, что затраты на ремонт основных средств, используемых в основном производстве, следует учитывать в составе прямых расходов, сделан в постановлениях АС СЗО от 15.04.2021 № Ф07-2962/2021 по делу № А05-15361/2019, АС ЗСО от 11.02.2020 № Ф04-7407/2019 по делу № А27-29983/2018 и от 31.01.2020 № Ф04-7329/2019 по делу № А27-27580/2018. Причем судьи ВС РФ неоднократно отказывали налогоплательщикам в передаче дел на пересмотр (определения от 12.05.2020 № 304‑ЭС20-6538, от 01.06.2020 № 304‑ЭС20-6510 и др.).

Суды считают, что в составе прямых расходов надо учитывать затраты на оплату энергоресурсов (электроэнергии, отопления, водоснабжения, газоснабжения), потребляемых производственными цехами (см., например, постановления АС СЗО от 06.02.2020 № Ф07-17382/2019 по делу № А13-2437/2018 и от 09.09.2019 № Ф07-9238/2019 по делу № А05-7615/2018, в передаче которых на пересмотр было отказано определениями ВС РФ от 06.05.2020 № 307‑ЭС20-5919 и от 19.12.2019 № 307‑ЭС19-24451).

Практически нет свободы выбора у тех налогоплательщиков, у которых основной вид деятельности фактически является единственным (то есть удельный вес доходов от прочей реализации в общем объеме доходов организации незначителен). Таким налогоплательщикам надо быть готовым к тому, что в качестве прямых расходов будут классифицированы:

  • оплата труда генерального директора и его заместителя, главного инженера, главного бухгалтера, бухгалтера, подсобных рабочих, слесаря по ремонту и др. (Постановление АС ДВО от 01.08.2017 № Ф03-2571/2017 по делу № А04-10568/2016, судья ВС РФ отказал налогоплательщику в передаче дела на пересмотр – Определение от 24.11.2017 № 303‑КГ17-17016);

  • оплата труда вспомогательных рабочих (слесарей, механиков, кладовщиков, лаборантов) и управленческого персонала (Постановление АС ЗСО от 03.06.2020 № Ф04-841/2020 по делу № А27-11407/2019);

  • страховые взносы, командировочные и представительские расходы, расходы на подготовку кадров, оплату труда генерального и технического директоров, сотрудников бюро главных инженеров проектов, финансово-экономического отдела, технико-коммерческой службы (Постановление АС ПО от 05.06.2018 № Ф06-32863/2018 по делу № А12-26817/2017, в передаче которого на пересмотр было отказано Определением ВС РФ от 19.09.2018 № 306‑КГ18-13685).

С учетом изложенного понятно, что затраты на оплату субподрядчикам следует учитывать в составе прямых расходов (причем независимо от удельного веса).

Практика свидетельствует: нередко налогоплательщики исходят из того, что практически все осуществляемые расходы (за исключением внереализационных) являются прямыми.

Об изменении перечня прямых расходов

В Письме от 08.12.2017 № 03‑03‑06/1/81943 Минфин разъяснил следующее:

  • изменение применяемого метода учета затрат путем внесения изменений в учетную политику возможно с начала нового налогового периода (года);

  • организация вправе вносить изменения в учетную политику для налогообложения в течение налогового периода только в двух случаях: при изменении норм НК РФ и в связи с началом осуществления нового вида деятельности;

  • в случае обнаружения ошибочного отнесения затрат к группе расходов (прямые или косвенные) налогоплательщик должен руководствоваться предусмотренными п. 1 ст. 54 НК РФ правилами исправления ошибок (перерасчет налоговой базы и суммы налога за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения), представление в налоговый орган уточненной декларации).

Таким образом, если в предыдущие годы некоторые виды расходов были необоснованно отнесены к косвенным, а следовало считать их прямыми, организации нужно не только внести изменения в учетную политику, но и исправить допущенную ошибку путем выполнения перерасчетов и направления в налоговый орган уточненных деклараций (если ошибка повлекла занижение базы и суммы налога на прибыль).

В заключение напомним, что Минфин категорически против того, чтобы закреплять в НК РФ полный перечень прямых расходов или общую методику распределения расходов на прямые и косвенные. В частности, в Письме от 07.02.2022 № 03‑03‑06/3/7873 указано:

  • гл. 25 НК РФ предоставляется налогоплательщику право самостоятельно распределять расходы, что основывается исключительно на особенностях осуществляемой им хозяйственной деятельности;

  • не представляется возможным централизованно установить правила распределения затрат организации применительно ко всем видам осуществления предпринимательской деятельности с учетом отраслевых особенностей.

Если вспомнить примеры из судебной практики, то становится очевидным, что позиция Минфина обоснованна, следовательно, нет причин надеяться на появление общей методики или предлагать чиновникам ее разработать.