Автор: Карпова Е. В., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

Федеральный закон от 27.11.2017 № 350-ФЗ внес изменения в гл. 21 НК РФ, усовершенствовав тем самым применение нулевой ставки НДС. Закон (в большинстве принятых положений) вступает в силу по истечении месяца со дня его официального опубликования, но не ранее 1-го числа очередного налогового периода. Иными словами, с января 2018 года. В чем суть изменений?

Нулевая ставка НДС: норма НК РФ скорректирована

Рассматриваемый нормативный акт был скорректирован пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ. Ниже представлена таблица, демонстрирующая эти изменения.

Прежняя редакция НК РФ

Новая редакция НК РФ

Налогообложение производится по ставке 0% (п. 1 ст. 164 НК РФ)
при реализации российскими организациями и (или) индивидуальными предпринимателями…

товаров (пп. 1)

– вывезенных в таможенной процедуре экспорта;

– помещенных под таможенную процедуру свободной таможенной зоны (СТЗ)

– вывезенных в таможенной процедуре экспорта;

– помещенных под таможенную процедуру СТЗ;

– вывезенных в таможенной процедуре реэкспорта товаров:

– ранее помещенных под таможенную процедуру переработки на таможенной территории, и (или) товаров (продуктов переработки, отходов и (или) остатков), полученных (образовавшихся) в результате переработки товаров, помещенных под таможенную процедуру переработки на таможенной территории;

– ранее помещенных под таможенные процедуры СТЗ, свободного склада, и (или) товаров, изготовленных (полученных) из товаров, помещенных под таможенные процедуры СТЗ, свободного склада

Указанные положения применяются при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ

услуг по международной перевозке товаров (пп. 2.1)

Речь идет о предоставлении принадлежащего на праве собственности или на праве аренды (в том числе финансовой аренды (лизинга)) железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров для осуществления международных перевозок (абз. 4)

Условие о принадлежности железнодорожного подвижного состава, контейнеров исполнителю на правах собственности (аренды, лизинга) исключено (абз. 4)

услуг для осуществления перевозки или транспортировки железнодорожным транспортом (пп. 2.7)

…экспортируемых товаров или продуктов переработки

…экспортируемых (реэкспортируемых) товаров, указанных в пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ

Условие: пункт отправления и пункт назначения находятся на территории РФ.

Речь, в частности, идет о транспортно-экспедиционных услугах и услугах по предоставлению железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров

Условие о принадлежности железнодорожного подвижного состава, контейнеров исполнителю на правах собственности (аренды, лизинга) имеет место

Условие о принадлежности железнодорожного подвижного состава, контейнеров исполнителю на правах собственности (аренды, лизинга) исключено

услуг по предоставлению железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров для осуществления услуг по перевозке или транспортировке (пп. 3.1)

…товаров, перемещаемых через территорию РФ с территории иностранного государства, не являющегося членом ТС, в том числе через территорию государства – члена ТС, или с территории государства – члена ТС на территорию другого иностранного государства, в том числе являющегося членом ТС

Условие о принадлежности железнодорожного подвижного состава, контейнеров исполнителю на правах собственности (аренды, лизинга) имеет место

Условие о принадлежности железнодорожного подвижного состава, контейнеров исполнителю на правах собственности (аренды, лизинга) исключено

услуг, выполняемых российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте (пп. 9)

…работ (услуг) по перевозке или транспортировке экспортируемых за пределы территории РФ товаров и вывозу с территории РФ продуктов переработки на территории РФ (абз. 2)

…услуг по перевозке или транспортировке экспортируемых (реэкспортируемых) товаров, указанных в пп. 1 (абз. 2)

…работ (услуг), связанных с указанной в абз. 2 перевозкой или транспортировкой, стоимость которых отражена в перевозочных документах на перевозку…

…экспортируемых товаров (вывозимых... продуктов переработки) (абз. 3)

экспортируемых (реэкспортируемых) товаров (абз. 3)

Обращают на себя внимание два момента: во-первых, ставку НДС в размере 0% вправе применять лица, не являющиеся собственниками или арендаторами железнодорожного подвижного состава, при оказании ими услуг по предоставлению такого состава для международной перевозки товаров или перевозки экспортируемых (реэкспортируемых) товаров.

Во-вторых, льготная ставка установлена при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре реэкспорта. Такие товары должны быть получены в результате переработки товаров, помещенных под таможенные процедуры переработки на таможенной территории, свободной таможенной зоны или свободного склада.

Кстати, подтвердить нулевую ставку вывоза указанных товаров в таможенной процедуре реэкспорта могут документы, перечисленные в пп. 6 (введен Федеральным законом № 350-ФЗ) ст. 165 НК РФ. Это:

  • контракт (копия контракта) налогоплательщика на поставку таких товаров за пределы таможенной территории ЕАЭС;

  • таможенные декларации (их копии), свидетельствующие:

    • о помещении товаров, ранее ввезенных в Российскую Федерацию, под таможенные процедуры СТЗ, свободного склада или переработки на таможенной территории;

    • о помещении под таможенную процедуру реэкспорта указанных товаров и (или) товаров, которые изготовлены (получены) из товаров, помещенных под таможенные процедуры СТЗ, свободного склада, или которые являются продуктами переработки, отходами и (или) остатками, полученными (образовавшимися) в результате переработки товаров, помещенных под таможенную процедуру переработки на таможенной территории;

  • копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, приведенных в пп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ.

Экспортеры вправе отказаться от льготы

Статья 164 НК РФ дополнена п. 7 – нормой, предоставляющей экспортерам право применять традиционные ставки (18 и 10%), а не нулевую ставку налога. Это может быть выгодно, например, перевозчикам, которые зачастую по-разному трактуют, что считать международной перевозкой. Или налогоплательщикам, занимающимся экспортом нерегулярно: уплачивая НДС по ставке 18 или 10%, они освободят себя от довольно громоздких процедур по возмещению НДС при экспорте. К тому же налоговики достаточно требовательны к экспортным операциям и порой ищут любую возможность для отказа в возмещении.

Итак, от льготы можно отказаться в отношении реализации:

  • товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта;

  • услуг по международной перевозке товаров (пп. 2.1);

  • транспортно-экспедиционных услуг, а также услуг по предоставлению железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров для перевозки или транспортировки экспортируемых (реэкспортируемых) товаров (пп. 2.7);

  • работ (услуг), выполняемых (оказываемых) российскими организациями в морских, речных портах по перевалке и хранению товаров, перемещаемых через границу РФ, в товаросопроводительных документах которых указан пункт отправления и (или) пункт назначения, находящиеся за пределами территории РФ (пп. 2.5);

  • работ (услуг), выполняемых (оказываемых) организациями внутреннего водного транспорта, в отношении товаров, вывозимых в таможенной процедуре экспорта при перевозке (транспортировке) товаров в пределах территории РФ из пункта отправления до пункта выгрузки или перегрузки (перевалки) на морские суда, суда смешанного (река – море) плавания или иные виды транспорта (пп. 2.8).

Есть еще ряд операций, по которым можно (по желанию) не применять ставку НДС 0%, они касаются незначительного числа налогоплательщиков. Это оказание (выполнение):

  • услуг (работ) организациями трубопроводного транспорта нефти и нефтепродуктов (пп. 2.2);

  • услуг по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа, вывозимого за пределы территории РФ (ввозимого на территорию РФ), в том числе помещенного под таможенную процедуру таможенного транзита, а также услуг по транспортировке (организации транспортировки) трубопроводным транспортом природного газа, ввозимого на территорию РФ для переработки на территории РФ (пп. 2.3);

  • услуг по управлению единой национальной (общероссийской) электрической сетью по передаче по единой национальной (общероссийской) электрической сети электрической энергии, поставка которой осуществляется из электроэнергетической системы РФ в электроэнергетические системы иностранных государств (пп. 2.4).

Что нужно сделать, чтобы отказаться от льготы? Не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик имеет такие намерения, представить в налоговый орган по месту своего учета заявление. Законодатель ограничивает срок применения налоговых ставок, предусмотренных заявлением, – таковой исчисляется годом (не менее 12 месяцев).

И еще один важный момент. Налогоплательщик вправе не применять налоговую ставку в размере 0% только в отношении всех осуществляемых им операций, предусмотренных абз. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ.

Вычет «входного» НДС: при применении льготы или отказе от нее

Вычет сумм «входного» НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам (далее – ТРУИП), приобретаемым для экспортных операций, производится в общеустановленном порядке при условии, что приобретение принято на учет начиная с 01.07.2016. Такой вывод следует исходя из анализа пп. 1 п. 1 ст. 164, п. 2 ст. 171, п. 1.1, 3 ст. 172 НК РФ (см. также Письмо Минфина России от 13.07.2016 № 03-07-08/41050). Правомерно заявленные вычеты НДС по ТРУИП, приобретенным с 01.07.2016 для осуществления экспортных операций, не подлежат восстановлению к уплате в бюджет на момент их отгрузки на экспорт.

В ином порядке принимается к вычету «входной» НДС по ТРУИП, используемым для совершения операций по экспорту сырьевых товаров, указанных в п. 10 ст. 165 НК РФ. Таковой производится на последнее число квартала, в котором собран полный пакет подтверждающих нулевую ставку документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. Если же подтверждающие документы в течение 180 дней (п. 9 ст. 165 НК РФ) не собраны, к вычету НДС может быть предъявлен на дату отгрузки экспортированных товаров при одновременном исчислении НДС со стоимости такой отгрузки, применение нулевой ставки по которой документально не подтверждено.

Обозначенный порядок (по сырьевым товарам) применяется к вычету НДС по ТРУИП, приобретенным для осуществления операций по экспорту несырьевых товаров, принятым на учет до 01.07.2016.

К сведению: положения п. 3 ст. 172 НК РФ (в редакции Федерального закона № 350-ФЗ) не распространяются на налогоплательщиков, отказавшихся от применения налоговой ставки, указанной в п. 1 ст. 164, в порядке, установленном п. 7 ст. 164, а также на операции по реализации товаров, указанных в пп. 1 (за исключением сырьевых товаров) и пп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ (при реализации драгметаллов госфондам и банкам).

Что касается вычета сумм «входного» НДС по ТРУИП, приобретаемым для экспортных операций с отказом от льготы (ставка НДС в размере 0% по которым не применяется), таковой производится в общеустановленном порядке. Это, в частности, следует из обновленного абз. 3 п. 3 ст. 172 НК РФ.

Товары пересылаются в международных почтовых отправлениях: подтверждаем нулевую ставку

Установлен перечень документов, позволяющих подтвердить применение нулевой ставки НДС в отношении экспорта товаров, пересылаемых в международных почтовых отправлениях. В силу пп. 7 п. 1 ст. 165 НК РФ это:

  • документы (копии документов), подтверждающие факт оплаты покупателем реализованных товаров;

  • таможенная декларация (копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в таможенной процедуре экспорта, и российского таможенного органа места убытия и копия сопровождающей международные почтовые отправления таможенной декларации CN 23 или таможенная декларация CN 23 (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в таможенной процедуре экспорта, и российского таможенного органа, расположенного в месте международного почтового обмена, производивших таможенные операции в отношении товаров, пересылаемых в международных почтовых отправлениях.

Указанная норма потенциально может быть интересна российским компаниям, осуществляющим реализацию товаров за пределы Евразийского экономического союза, пересылаемых в международных почтовых отправлениях, например для российских интернет-магазинов.