С. Лисицына, эксперт «Федерального агентства финансовой информации»

Реализация услуг, наряду с передачей прав собственности на товары или результатов выполненных работ, является объектом обложения НДС. Однако данное правило действует лишь в том случае, если местом их реализации признается территория нашей страны. Между тем «география» услуг может быть весьма обширна, особенно если они предоставляются иностранцу.

Платить или не платить?

Заключая сделки с иностранным контрагентом, российская компания неизбежно сталкивается с вопросом, платить ей в бюджет НДС или нет. Особую актуальность этот вопрос приобретает, если предметом контракта между фирмами является оказание услуг.

Законодательство связывает возникновение обязанности по уплате налога на добавленную стоимость с фактом продажи услуг на территории России. Иными словами, местом реализации услуг должна быть территория РФ – только тогда возникнет объект обложения НДС. Если местом продажи услуг наша страна не признается, то и «добавленный» налог уплачивать не нужно.

Стоит отметить, что если продавцом услуг выступает иностранная организация, не имеющая постоянного представительства в России, а местом реализации услуг признана российская территория, в результате обязанность уплатить НДС в бюджет перекладывается на отечественную фирму-покупателя. На это указывается в статье 161 Налогового кодекса.

Может сложиться и так, что продавец – российская фирма, а покупатель – иностранная компания, не имеющая в РФ постоянного представительства; вполне вероятно, что при этом уплачивать налог и вовсе не придется.

Дело в том, что в отношении некоторых видов услуг территория России признается местом реализации только при условии, что покупатель осуществляет деятельность непосредственно в нашей стране. Если же у фирмы-«иностранца» нет постоянного российского представительства, то данное требование не соблюдается, а значит, и налог уплачивать не придется. На это указали сотрудники Минфина в письме от 8 мая 2009 года № 03-07-08/107.

Таким образом, решающим фактором в вопросе уплаты НДС при заключении сделок по продаже услуг с иностранным партнером является определение места их реализации.

«Услужливое» место

Прежде всего, хотелось бы определиться, что же представляет собой такой специфический «товар», как услуги. Налоговое законодательство определяет услугу как деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе ее осуществления (п. 5 ст. 38 НК).

При определении места реализации услуг существует ряд правил, которые следует применять по отношению к большинству из них. Так, по общему правилу местом реализации услуг следует считать территорию РФ, если организация, их оказывающая, осуществляет свою деятельность в нашей стране (подп. 5 п. 1 ст. 148 НК).

Под указанными фирмами понимаются компании, имеющие государственную регистрацию в России. Если же таковая отсутствует, то местом деятельности организации будет считаться место, указанное в учредительных документах, либо место управления организацией, местонахождение постоянно действующего исполнительного органа фирмы или местонахождение постоянного представительства в Российской Федерации (п. 2 ст. 148 НК).

Кроме «общего правила», в налоговом законодательстве предусмотрен и ряд своего рода исключений. В зависимости от вида реализуемой услуги в Кодексе установлен особый порядок определения места реализации для некоторых из них.

Так, например, местом «продажи» услуг, которые носят вспомогательный характер, является место реализации основных услуг (п. 3 ст. 148 НК). Если же речь идет об оказании услуг в отношении объектов недвижимого имущества или движимого (за исключением сдачи последнего в аренду), то местом их реализации будет признаваться местонахождение того объекта имущества, в отношении которого эти услуги осуществляются (подп. 1 и 2 п. 1 ст. 148 НК).

Для услуг, оказываемых в сфере культуры, спорта, искусства, образования, туризма и отдыха, местом их «продажи» следует считать непосредственно место «выполнения» услуги (подп. 3 п. 1 ст. 148 НК).

Для некоторых видов услуг местом их реализации считается место деятельности покупателя. Речь идет о консультационных, юридических, рекламных и маркетинговых услугах, а также об услугах по предоставлению персонала и аренде движимого имущества (подп. 4 п. 1 ст. 148 НК).

Особый порядок определения места «продажи» предусмотрен и для транспортных услуг. Они считаются оказанными на территории России, если их продавцом выступает отечественная компания или индивидуальный предприниматель, а также если пункт отправления или пункт назначения находится в нашей стране. Причем оба вышеуказанных условия должны выполняться одновременно (подп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК).

Во всех остальных случаях действовать будет общий порядок определения места реализации услуг.

Особенности определения налоговой базы

Если все же местом «продажи» услуги, оказываемой российской фирмой иностранцу, признается территория Российской Федерации, наш соотечественник должен будет исчислить и уплатить в бюджет НДС. Для этого ему необходимо подсчитать налоговую базу по рассматриваемому налогу.

Тот факт, что одной из сторон сделки является иностранец, может накладывать отпечаток и на порядок расчета налоговой базы по НДС. Так, например, договором может быть предусмотрено, что заграничный покупатель оплачивает оказанные ему услуги в иностранной валюте. В этом случае сумму выручки придется пересчитать в рубли по курсу Центрального банка, действующему на дату определения налоговой базы в соответствии со статьей 167 Налогового кодекса.

В указанной норме днем определения базы предлагается считать наиболее раннюю из дат: либо день оказания услуги, либо день ее предоплаты, в том числе и частичной.

Если имел место факт предоплаты услуг, то налоговую базу продавец с указанной суммы должен исчислить в момент поступления аванса. А затем, после оказания услуги, НДС, начисленный с суммы предоплаты, подлежит вычету на основании пункта 8 статьи 171 Налогового кодекса. Такое мнение выразил Минфин в письме от 26 августа 2008 года № 03-07-08/205.