Компания "Гарант"

На балансе университета есть общежитие. Плата за проживание начисляется в конце месяца. Оплата за проживание поступает в течение месяца, то есть авансом. Как в этом случае оформлять счет-фактуру?

При ответе на вопрос не будет рассмотрена правомерность начисления НДС на стоимость услуг по представлению в пользование жилых помещений в общежитии. Полагаем, что во избежание налогового спора налогоплательщик принял решение облагать НДС плату за проживание в общежитии, следуя мнению Минфина России и налоговых органов.

Рассмотрев данный вопрос, мы пришли к следующему выводу:

При получении аванса от физического лица в счет оплаты услуг по предоставлению в пользование жилья в общежитии организация (университет) обязана выдавать либо кассовый чек, если применяется в этих целях контрольно-кассовая техника (ККТ), либо бланк строгой отчетности (квитанцию). В соответствии с положениями Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ, вступившего в силу с 01 января 2009 года, при получении аванса наличными денежными средствами с выдачей кассового чека (бланка строгой отчетности) продавец обязан выписать счет-фактуру на сумму аванса не позднее 5 календарных дней со дня его получения и зарегистрировать его в книге продаж. В конце месяца, при начислении платы за проживание в общежитии, счет-фактура не выписывается, а в книге продаж регистрируется контрольно-кассовая лента (кассовый чек) на сумму предварительной оплаты. Такой порядок оформления счетов-фактур распространяется и на случаи, когда получение аванса и оказание услуг происходят в одном налоговом периоде.
Невыставление счета-фактуры физическому лицу при получении аванса в законодательно установленный срок может быть расценено налоговыми органами как нарушение методологии налогового учета. В таком случае к организации-продавцу могут быть применены санкции по ст. 120 НК РФ.

Обоснование вывода:

В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" (далее - Закон N 54-ФЗ) при осуществлении организациями и индивидуальными предпринимателями наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг в обязательном порядке должна применяться контрольно-кассовая техника.

Согласно ст. 5 Закона N 54-ФЗ организации, применяющие контрольно-кассовую технику, обязаны выдавать покупателям при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в момент оплаты отпечатанные контрольно-кассовой техникой кассовые чеки. При этом Закон N 54-ФЗ не освобождает организации от применения контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов в случае оплаты товара (работ, услуг) до их предоставления покупателю (предоплаты). О том, что при получении предоплаты наличными денежными средствами должна применяться контрольно-кассовая техника, указал Президиум ВАС РФ в постановлении от 21.03.2006 N 13854/05.

Также в п. 32 письма Федерального агентства по образованию от 27.07.2007 N 1276/12-16 "О направлении для использования в работе Примерного положения о студенческом общежитии" сказано, что "внесение платы за проживание в студенческом общежитии должно производиться с использованием контрольно-кассовой техники и выдачей кассового чека (квитанции) после произведенной оплаты".
Таким образом, принимая наличные деньги от студентов за проживание в общежитии, в том числе и в виде аванса, кассир университета обязан выдавать либо кассовый чек, если применяется в этих целях контрольно-кассовая техника (ККТ), либо бланк строгой отчетности (квитанцию).
Если университет является бюджетной организацией, то для оформления операций по приему в кассу бюджетного учреждения наличных денег от физических лиц была предназначена форма N 10 "Квитанция" (код по ОКУД 0504510), утвержденная Инструкцией N 25н, действовавшей до 31.12.2008. В настоящее время Правительством РФ разработан новый Порядок осуществления наличных денежных расчетов без применения контрольно-кассовой техники (утвержден постановлением Правительства РФ от 06.05.2008 N 359, с изменениями от 14.02.2009). В соответствии с ним формы бланков строгой отчетности, утвержденных ранее федеральными органами исполнительной власти, наделенными полномочиями по их утверждению, могут применяться до их утверждения в соответствии с новым Порядком (п. 2 Постановления N 359). Таким образом, форму N 10 можно использовать до принятия Правительством РФ унифицированных форм документов строгой отчетности (смотрите также письмо Минфина России от 25.12.2008 N 02-06-07/4110). Следует сказать, что эта квитанция рекомендована для использования при оплате образовательных услуг, но ее можно также выдавать и при приеме денег за услуги по предоставлению в пользование жилья в общежитиях.

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ продавец должен исчислить НДС на дату получения оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

При реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) населению за наличный расчет в книге продаж регистрируются контрольные ленты ККТ или бланки строгой отчетности. При этом необходимо отметить, что налоговым законодательством не запрещается выставлять счета-фактуры физическим лицам (письмо Минфина России от 20.05.2005 N 03-04-11/116), поэтому счет-фактура, выставляемый покупателям при оказании услуг за наличный расчет, не является обязательным документом. Более того, в соответствии с п. 7 ст. 168 НК РФ при реализации товаров населению за наличный расчет выдача покупателю чека ККТ считается выполнением требования по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур.

В соответствии с изменениями, внесенными в п. 3 ст. 168 НК РФ Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ, вступившими в силу с 01 января 2009 года, при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передаче имущественных прав поставщиками выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

При буквальном прочтении указанных норм НК РФ с 01 января 2009 года продавец обязан выставлять счет-фактуру на каждую предварительную оплату (частичную оплату) в двух экземплярах в течение пяти календарных дней после ее получения. НДС при этом определяется по расчетной ставке (п. 4 ст. 164 НК РФ), причем обязанность выставления таких счетов-фактур не зависит от выполнения условий для вычета у покупателя.
На основании изложенного можно сделать следующий вывод: положение п. 7 ст. 168 НК РФ освобождает продавца, выдавшего чек ККТ, от выставления покупателю счета-фактуры в момент оказания услуг, но это не является основанием для освобождения продавца от обязанности по составлению счета-фактуры при получении аванса (предоплаты) в счет будущего оказания услуг.

Также Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила), не предусмотрена регистрация в книге покупок контрольных лент ККТ в целях принятия к вычету сумм НДС, исчисленного с указанной предоплаты при оказании услуг.

Согласно пп. 3 п. 5.1 ст. 169 НК РФ и указаниям по заполнению строки 5 счета-фактуры (Приложение N 1 к Правилам) при получении аванса в налично-денежной форме с применением ККТ составляется счет-фактура, в строке 5 которого указываются реквизиты кассового чека. В свою очередь, в соответствии с п. 16 Правил счета-фактуры, выданные продавцами при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг), передаче имущественных прав организациям и индивидуальным предпринимателям за наличный расчет, подлежат регистрации в книге продаж. При этом показания контрольных лент контрольно-кассовой техники регистрируются в книге продаж без учета сумм, указанных в соответствующих счетах-фактурах.

В момент оказания услуг счет-фактура покупателю не выписывается, а в книге продаж регистрируется чек ККТ на сумму оплаты оказанных услуг со ссылкой на сопроводительный документ, по которому в данном случае осуществляется начисление платы за проживание в общежитии. Одновременно в книге покупок регистрируется счет-фактура, выписанный и зарегистрированный ранее в книге продаж на сумму авансового платежа.
Обращаем Ваше внимание, что с 01 января 2009 года в ст. 169 НК РФ введен новый п. 5.1, который устанавливает особые требования к содержанию счетов-фактур, выставляемых при получении авансов в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) (письмо Минфина РФ от 06.03.2009 N 03-07-15/39).

Согласно п. 5.1 ст. 169 НК РФ при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав в счете-фактуре должны быть указаны следующие реквизиты:

1) порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;

2) наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;

3) номер платежно-расчетного документа;

4) наименование поставляемых товаров (описание работ, услуг), имущественных прав;

5) сумма оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;

6) налоговая ставка;

7) сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок.

При оформлении счета-фактуры на полученную предоплату от физического лица адрес покупателя и плательщика - это адрес местожительства (или регистрации) физического лица. В счете-фактуре указывается также фамилия и инициалы физического лица. Использование иных паспортных данных порядком заполнения данных документов не предусмотрено. Адрес грузополучателя - это место оказания услуг физическому лицу.

В тех случаях, когда некоторые из строк и граф счета-фактуры не могут быть заполнены по причине отсутствия необходимой информации, то в незаполненных строках и графах ставятся прочерки. Такое мнение ранее высказывали представители налоговых органов (смотрите, например, письмо МНС РФ от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404). Поэтому, по нашему мнению, счета-фактуры, выписанные при получении предоплаты от физических лиц и имеющие прочерки в строке 6б (ИНН и КПП покупателя), не могут считаться составленными с нарушением порядка, установленного п. 5.1 ст. 169 НК РФ, и тем самым являться основанием отказа возмещения сумм НДС, указанных в них (п. 2 ст. 169 НК РФ).

Изложенный порядок оформления счетов-фактур распространяется и на случаи, когда получение аванса и оказание услуг происходят в одном налоговом периоде. Указанная позиция приведена в письме Минфина России от 25.08.2005 N 03-04-11/209, письме МНС РФ от 27.02.2004 N 03-1-08/553/15. Подобной точки зрения придерживается и ВАС РФ в постановлении от 19.08.2003 N 12359/02, в котором судьи отметили, что налогоплательщик, получив авансовые платежи или предоплату в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) либо оплату за частично произведенную продукцию (работы, услуги), обязан включить эти суммы в налоговую базу, относящуюся к тому налоговому периоду, в котором фактически эти платежи получены. При этом не имеет значения, когда будут полностью исполнены обязательства продавца, вытекающие из договора с покупателем товаров (работ, услуг), и обязательства покупателя по оплате этих товаров (работ, услуг).

В то же время существует многочисленная арбитражная практика, согласно которой в случае, если услуги оказаны в том же налоговом периоде, когда получены денежные средства в счет их выполнения, такие денежные средства не признаются авансовыми в целях исчисления НДС. Указанный вывод содержится, например, в постановлениях:

- ВАС РФ от 27.02.2006 N 10927/05;

- ФАС Московского округа от 06.03.2006 N КА-А40/894-06, 29.09.2006 N КА-А40/9666-06;

- ФАС Западно-Сибирского округа от 13.02.2006 N Ф04-233/2006(19490-А03-31);

- ФАС Поволжского округа от 06.09.2006 N А55-1319/06, 24.05.2006 N А55-12070/2005, 10.05.2006 N А55-34059/2005;

- ФАС Северо-Западного округа от 23.05.2007 N А56-16268/2006, 13.06.2006 N А56-27497/2005, 26.02.2007 N А26-6182/2005-211;

- ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.09.2006 N А33-7772/2006-Ф02-4538/06-С1 и др.

Если выполнение услуг и получение предоплаты происходят в одном налоговом периоде, то НДС с аванса никак не влияет на сумму налога "к уплате" по итогам периода. Следовательно, при отсутствии "авансового" счета-фактуры недоимки не возникнет. А, значит, организация избежит ответственности по ст. 122 НК РФ. Однако согласно ст. 120 НК РФ грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов, и (или) объектов налогообложения влечет взыскание штрафа. Под грубым нарушением правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения для целей ст. 120 НК РФ понимается отсутствие первичных документов или отсутствие счетов-фактур, или отсутствие регистров бухгалтерского учета. Штраф установлен в размере 5000 рублей (п. 1 ст. 120 НК РФ) или 15 000 рублей за повторное нарушение (п. 2 ст. 120 НК РФ).

Обратите внимание, что в письме Минфина России от 06.03.2009 N 03-07-15/39 разъяснено, что "в случае если в течение пяти календарных дней, считая со дня получения предварительной оплаты (частичной оплаты), осуществляется отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг, передача имущественных прав) в счет этой оплаты (частичной оплаты), то счета-фактуры по предварительной оплате (частичной оплате) выставлять покупателю не следует".

Также рекомендуем ознакомиться с материалами, представленными в системе ГАРАНТ:

- Вопрос: Аванс от физического лица внесен наличными денежными средствами в кассу организации. Может ли при последующей реализации послужить отказом на возмещение НДС отсутствие в счете-фактуре ИНН и адреса при получении авансов от физического лица? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2009 г.);

- Вопрос: Каков порядок выставления продавцом счетов-фактур с учетом изменений, которые внес Федеральный закон от 26.11.2008 N 224-ФЗ в Налоговый кодекс РФ? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2009 г.);

- Учет расчетов по предоставлению общежития в пользование (С. Валова, "Учреждения физической культуры и спорта: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2008 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Федерации налоговых консультантов
Никифорова Татьяна

Ответ проверил:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Мельникова Елена
Компания "Гарант", г.Москва