В рамках договора на НИОКР создан опытный образец датчика. На результаты работ не предполагается оформлять охранные документы (патент, свидетельство и т.п.). Как учитываются расходы по созданию этого образца, если образец предполагается использовать в текущей деятельности организации по истечении определенного времени (при проведении исследований для заказчика, договор с которым еще не подписан), и нужно ли оформлять передачу образца накладной?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
1. По вопросу учета произведенных работ по созданию опытного образца и его испытаний.
Сразу отметим, что для правильного отражения указанных расходов в налоговом и бухгалтерском учетах следует правильно их классифицировать, а именно определить, относятся ли осуществленные Вашей организацией затраты к расходам на НИОКР.
Правоотношения сторон по договору на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ регулируется главой 38 ГК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 769 ГК РФ по договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ - разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее. Причем условия договора на НИОКР должны соответствовать законам и иным правовым актам об исключительных правах (интеллектуальной собственности) (п. 4 ст. 769 ГК РФ.
Такие договоры могут охватывать как весь цикл работ, включающий проведение исследований для выявления возможности получения новых материалов, устройств, технологий, разработку и изготовление опытных образцов в целях доведения их до стадии промышленного применения, так и отдельные этапы этих работ.
Для указанных договоров характерно наличие технического задания (п. 1 ст. 769 и ст. 773 ГК РФ и установление пределов и условий использования сторонами полученных результатов работ (п. 1 ст. 772 ГК РФ).
В целях налогообложения прибыли в соответствии с п. 1 ст. 262 НК РФ расходами на НИОКР признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности, расходы на изобретательство, а также расходы на формирование Российского фонда технологического развития, иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" (далее - Закон N 127-ФЗ).
Ссылка на применение Закона N 127-ФЗ содержится и в ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" (далее - ПБУ 17/02).
Из анализа норм Закона N 127-ФЗ, п. 2 и п. 4 ПБУ 17/02, п. 1 и п. 2 ст. 262 НК РФ, а также ст. 769 ГК РФ можно сделать вывод о том, что научно-исследовательские работы предполагают получение новых знаний, а опытно-конструкторские и технологические работы - применение этих знаний путем разработки нового изделия или технологии. То есть в результате выполненных НИОКР создается новый результат, подлежащий правовой охране или не подлежащий правовой охране. И именно полученный результат этих работ используется организацией в дальнейшем в производстве продукции (товаров, работ, услуг).
Соответственно, при отнесении работ к НИОКР нужно исходить из характера деятельности, отраженного в конкретных договорах и первичных документах. Например, в постановлении ФАС Центрального округа от 25.02.2005 N А54-3155/03-С21 судьи квалифицировали спорные договоры на создание научно-технической продукции как договоры на выполнение опытно-конструкторских работ, так как к ним были приложены технические задания, спецификации, договорные письма, акты сдачи-приемки и в результате разработаны образцы нового изделия.
При соблюдении вышеназванных условий полагаем, что затраты организации на разработку образца нового изделия (датчика), подлежащего использованию в производстве продукции (товаров, работ, услуг), следует рассматривать как затраты на опытно-конструкторские работы (далее - также ОКР).
Если вследствие ОКР получены результаты, подлежащие правовой охране, но не оформленные в установленном законодательством порядке или не подлежащие правовой охране в соответствии с нормами действующего законодательства, то при отражении рассматриваемых затрат в бухгалтерском учете организации следует руководствоваться ПБУ 17/02.
В соответствии с п. 5 ПБУ 17/02 информация о расходах на ОКР отражается в бухгалтерском учете в качестве вложений во внеоборотные активы. Аналитический учет расходов по указанным работам ведется обособленно по видам работ, договорам (заказам).
Соответственно, затраты, связанные с выполнением НИОКР, отражаются на дату подписания акта приемки-сдачи выполненных работ записью по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ", в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".
Согласно п. 7 ПБУ 17/02 расходы по ОКР признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
- сумма расхода может быть определена и подтверждена;
- имеется документальное подтверждение выполнения работ (акт приемки выполненных работ и т.п.);
- использование результатов работ для производственных и (или) управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (дохода);
- использование результатов таких работ может быть продемонстрировано.
К расходам по ОКР относятся все фактические расходы, связанные с выполнением указанных работ и поименованные в п. 9 ПБУ 17/02, в том числе стоимость услуг сторонних организаций и лиц, используемых при выполнении указанных работ, а также расходы по проведению испытаний.
В месяце начала использования в производстве результатов ОКР на сумму сформированных фактических затрат в бухгалтерском учете на основании Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, производится запись по дебету счета 04 "Нематериальные активы" (отдельный субсчет) и кредиту счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ".
Признанные в бухгалтерском учете расходы на ОКР списываются в расходы по обычным видам деятельности на систематической основе, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов от выполнения указанных работ в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), либо для управленческих нужд организации (п. 10 ПБУ 17/02).
Списание таких затрат производится одним из установленных в п.п. 11-13 ПБУ 17/02 способов: линейным способом либо способом списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг). Срок их списания определяется организацией самостоятельно исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов ОКР, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход), но не более 5 лет.
При списании в установленном порядке произведенных расходов на ОКР, результаты которых используются для производственных либо управленческих нужд организации, на расходы по обычным видам деятельности кредитуется счет 04 "Нематериальные активы" (отдельный субсчет) в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат (20 "Основное производство, 26 "Общехозяйственные расходы и т.д.).
В случае же прекращения использования результатов ОКР в производстве продукции, (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации, а также когда становится очевидным неполучение экономических выгод в будущем от применения ее результатов сумма расходов по ним, не отнесенная на расходы по обычным видам деятельности, списывается на прочие расходы отчетного периода на дату принятия решения о прекращении использования результатов данной работы (п. 15 ПБУ 17/02). В бухгалтерском учете такие расходы списываются в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции с кредитом счета 04 "Нематериальные активы" (отдельный субсчет).
Налог на прибыль организаций
В целях налогообложения прибыли расходы на НИОКР включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией на основании пп. 4 п. 1 ст. 253 НК РФ.
Исходя из нормы п. 1 ст. 262 НК РФ, а также положений Закона N 127-ФЗ суды признают, что в целях налогообложения к расходам на НИОКР относятся любые научно-исследовательские (фундаментальные и прикладные исследования), опытно-конструкторские (разработка нового изделия, технологий, конструкторской документации), технологические работы (разработка способа изготовления, сборка конкретного по заданным параметрам устройства, подборка материала для его изготовления, подборка режима для производства нового разработанного с заданными свойствами материала), результатом которых явилось создание новой или усовершенствование производимой продукции (товаров, работ, услуг) (постановление ФАС Уральского округа от 20.10.2008 N Ф09-7467/08-С3).
В соответствии с п. 2 ст. 262 НК РФ такие расходы учитываются независимо от того, осуществлены они организацией самостоятельно, совместно с другими организациями (в размере, соответствующем его доле расходов) или на основании договоров, по которым организация выступает в качестве заказчика таких исследований или разработок.
Так же, как и в бухгалтерском учете, для целей обложения налогом на прибыль расходы на НИОКР признаются после завершения разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки выполненных работ, причем достижение положительного результата не является обязательным условием для признания расходов на НИОКР.
При этом необходимо помнить об условиях, установленных в п. 1 ст. 252 НК РФ, то есть расходы должны быть экономически оправданны и документально подтверждены (письмо УФНС по г. Москве от 25.08.2005 N 20-12/60164).
Указанные расходы равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение одного года при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований).
В случае, если использование результатов ОКР в производстве начнется через некоторое время после их завершения, но до истечения срока, установленного для списания таких расходов, вся сумма осуществленных расходов будет учитываться для целей налогообложения прибыли равномерно в течение периода, оставшегося до окончания годового срока, исчисляемого с даты окончания соответствующих работ. Такого мнения придерживаются специалисты финансового и налогового ведомств (письмо Минфина России от 25.05.2006 N 03-03-04/1/478 и письмо УФНС России по г. Москве от 12.05.2006 N 20-12/42379@).
Однако в более позднем письме от 11.09.2008 N 03-03-06/1/524 специалисты Минфина России сочли возможным включение таких расходов в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение года с момента начала использования НИОКР в производстве.
Вместе с тем ввиду отсутствия арбитражной практики по данному вопросу в настоящее время не представляется возможным оценить налоговые риски при учете таких расходов в течение года с момента использования в производстве, а не подписания акта.
Если же положительные результаты ОКР организация начнет использовать в своей деятельности по истечении года после их завершения, то расходы на их проведение для целей налогообложения прибыли учтены быть не могут (письмо Минфина России от 25.05.2006 N 03-03-04/1/478 и письмо УФНС России по г. Москве от 12.05.2006 N 20-12/42379@).
При досрочном прекращении использования результатов НИОКР в производстве и (или) при реализации товаров (работ, услуг) оставшаяся сумма расходов на НИОКР учитывается в целях налогообложения прибыли равными частями до истечения установленного НК РФ срока, то есть года (письмо Минфина России от 05.05.2009 N 03-03-06/1/295).
Таким образом, при наличии акта об окончании опытно-конструкторских работ произведенные по ним расходы учитываются в целях налогообложения прибыли с документально зафиксированной даты начала использования результатов оконченных НИОКР до окончания установленного НК РФ срока.
В заключение хотим обратить Ваше внимание на то, что в случае, если по итогам рассматриваемой разработки организацией будут получены исключительные права на результат интеллектуальной деятельности, подтвержденные соответствующими охранными документами (патентами, свидетельствами, другие охранные документы), рассматриваемые затраты следует учитывать в бухгалтерском учете и для целей налогообложения в качестве затрат по созданию объекта нематериальных активов (п. 5 ст. 262 НК РФ и п. 3 ПБУ 17/02).
Кроме того, не применяется описанный нами порядок и в отношении затрат, перечисленных в п. 4 ПБУ 17/02.
2.По вопросу необходимости накладной при передаче образца датчика от исполнителя.
Основанием для отражения в бухгалтерском учете организации хозяйственных операций являются первичные учетные документы, которые должны быть составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, установленные в п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ).
Однако унифицированная форма для передачи результатов НИОКР, в том числе и созданного опытного образца, не утверждена. В таком случае стороны самостоятельно в договоре согласовывают форму документа, подтверждающего передачу образца.
По нашему мнению, в качестве такого документа может использоваться унифицированная форма N М-15 "Накладная на отпуск материалов на сторону" (утверждена постановлением Госкомстата РФ от 30.10.1997 N 71а) либо акт приема-передачи, составленный в произвольной форме с соблюдением обязательных реквизитов, предусмотренных в п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ.
При этом стоимость опытного образца отдельно не формируется, если иное не установлено в договоре (письмо Управления ФНС России по Новосибирской области от 10.11.2006 N 09-08.1/20652). Соответственно, такой образец передается по нулевой стоимости.
Дополнительно рекомендуем ознакомиться со следующими материалами, представленными в системе ГАРАНТ:
- Вопрос: Организация заказала конструкторскую разработку нового элемента системы алюминиевых конструкций сторонней организации по договору. По окончанию работы был представлен акт, опытный образец и технологическая документация. На сегодняшний день принято решение о продаже этой разработки другой организации. Каким образом отразить расходы на эту разработку для налога на прибыль: как расходы на НИОКР или как прочие? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2008 г.);
- Вопрос: Налоговый кодекс РФ не содержит разъяснений по вопросу признания расходов по НИОКР, результаты которых начинают использоваться в производстве через некоторое время после их завершения. Результат НИОКР используется в производстве до истечения срока, установленного для списания. Будет ли правомерным включение расходов на НИОКР в состав прочих расходов равномерно, начиная с момента использования до истечения указанного срока? Необходимо ли предоставить уточненные декларации, где расходы на НИОКР будут включены равномерно с даты подписания акта выполненных работ до истечения срока, установленного для списания? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2008 г.);
- Расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (Е.В. Орлова, "Российский налоговый курьер", N 3, февраль 2009 г.);
- Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 20 октября 2008 г. N Ф09-7467/08-С3. Обществу неправомерно доначислен налог на прибыль, поскольку переданная продавцом документация не относится к научным исследованиям и опытно-конструкторским разработкам, так как она не влечет создание новой или усовершенствование производимой продукции (товаров, работ, услуг), соответственно общество правомерно отнесло затраты на оплату товара по договору единовременно в состав расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль (извлечение);
- Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 13 февраля 2008 г. N А56-7342/2007. Заявление ОАО о признании частично недействительным решения ИФНС о привлечении к налоговой ответственности, доначислении налогов, начислении пеней удовлетворено, в том числе по эпизоду осуществления НИОКР, поскольку, в частности, в момент завершения НИОКР и начала использования разработок расходы по указанным работам использовались в производстве, следовательно, такие расходы должны списываться равномерно в течении трех лет в полном объеме, кроме того, законодательством не предусмотрено прекращение списания расходов по НИОКР в случаях остановки (приостановки, возобновления) производства;
- Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 4 апреля 2007 г. N А33-14689/2006-Ф02-1682/2007. Решение в части отказа в признании недействительным решения в части доначисления налога на прибыль подлежит отмене, поскольку порядок признания расходов НИОКР не связывает начало исчисления трехлетнего срока с моментом установления обстоятельств, свидетельствующих о том, что указанные работы не дали положительного результата (извлечение).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Макаренко Елена
Ответ проверил:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Горностаев Вячеслав
Компания "Гарант", г.Москва