Автор: А. И. Серова

Журнал "Строительство: акты и комментарии для бухгалтера" № 8/2016

Комментарий к Письму Минфина России от 05.07.2016 № 03-03-РЗ/39299.

Отсутствие в гл. 25 НК РФ специальных положений, определяющих особенности учета застройщиками доходов и расходов, позволяет налоговым органам производить доначисления налога на прибыль даже по формальным основаниям (полагаем, читатели не раз слышали фразу: «возможность признания данных расходов гл. 25 НК РФ не предусмотрена»).

И это несмотря на то, что Минфин в своих письмах всегда высказывался в пользу налогоплательщиков-застройщиков, просто тексты писем, как правило, не содержали конкретики. Чтобы читатель не обвинил нас в беспочвенности такого утверждения, кратко напомним содержание некоторых писем:

Письмо Минфина России от 04.02.2015 № 03-03-06/1/4371

В случае если в рамках инвестиционного контракта на строительство объекта недвижимости предусмотрены дополнительные обременения в пользу органов государственной власти и органов местного самоуправления, без несения расходов на выполнение которых у организации отсутствует возможность осуществлять строительство объекта недвижимости, и при этом со стороны органов государственной власти и органов местного самоуправления возникают встречные возмездные обязательства (в виде предоставления прав на необходимый для строительства земельный участок, а также разрешения на строительство), то указанные расходы капитального характера можно рассматривать как экономически обоснованные расходы на выполнение работ (оказание услуг) соответствующим органам государственной власти и органам местного самоуправления, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль

Письма Минфина России от 04.09.2015 № 03-03-06/51150, от 16.07.2015 № 03-03-06/40997, от 10.04.2015 № 03-03-06/4/20451

В случае если при строительстве объекта недвижимости предусмотрены дополнительные обременения в пользу органов государственной власти и органов местного самоуправления, без несения расходов на выполнение которых у организации отсутствует возможность осуществлять строительство объекта недвижимости с дальнейшей его реализацией, и при этом со стороны органов государственной власти и органов местного самоуправления возникают обязательства (в виде предоставления прав на необходимый для строительства земельный участок, а также выдачи разрешения на строительство), то указанные расходы по дополнительному обременению можно рассматривать как экономически обоснованные расходы на выполнение работ (оказание услуг), которые отвечают критериям ст. 252 НК РФ

Письмо Минфина России от 25.01.2016 № 03-03-06/1/2492

В случае если осуществление застройщиком дополнительных расходов на проектирование, строительство или финансирование строительства объектов инфраструктуры вытекает из условий инвестиционного контракта и связано с деятельностью организации, направленной на получение дохода (в частности, от сдачи построенного объекта недвижимости в аренду или его продажи), эти расходы в целях налогообложения прибыли могут быть признаны соответствующими нормам ст. 252 НК РФ

Минфин, как правило, подчеркивал, что гл. 25 НК РФ не пре­дусматривает отраслевых особенностей обложения налогом на прибыль доходов и расходов, возникающих в ходе строительства объектов недвижимости. Вследствие этого для указанных налогоплательщиков применяется общеустановленный порядок отражения в целях налогообложения прибыли организаций доходов и расходов. При этом в письмах не пояснялось, как в той или иной ситуации применять этот общеустановленный порядок.

К сведению

Ссылаясь на неоднозначность положений НК РФ, заинтересованные лица предлагали внести изменения в Налоговый кодекс. Однако такие предложения финансовое ведомство не поддерживало. Например, в Письме от 01.12.2015 № 03-03-06/4/69955 Минфин указал: строительство объектов инфраструктуры, в том числе инженерной и социальной сферы, обусловлено наличием требований законодательства (ГрК РФ, нормативы градостроительного проектирования) и необходимо для предоставления от органов государственной власти и органов местного самоуправления прав на использование требуемых для строительства земельных участков, для выдачи разрешений на строительство, для ввода объектов в эксплуатацию, для обеспечения присоединения построенных объектов к инженерным сетям. Таким образом, осуществление подобных расходов связано с деятельностью по строительству и реализации объектов недвижимости. В связи с этим передача объектов инженерной и социальной сферы в государственную или муниципальную собственность не является безвозмездной передачей, так как строительство указанных объектов обусловлено наличием требований законодательства и производится в целях реализации договоров по строительству и продаже жилого фонда. Следовательно, нет оснований вносить изменения в НК РФ, который и так позволяет учитывать указанные расходы для целей налогообложения прибыли.

В этом же письме Минфин изложил свою позицию в отношении предложения внести изменения в гл. 21 «НДС» НК РФ. Суть ответа чиновников в следующем.

В соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 146 НК РФ не признается объектом обложения НДС передача на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления (или по решению указанных органов специализированным организациям, осуществляющим использование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению). Предлагается не признавать объектом обложения НДС передачу на безвозмездной основе объектов, перечисленных в указанной норме ст. 146 НК РФ, а также результатов выполненных работ по строительству, благоустройству и иных работ капитального характера, осуществленных в отношении данных объектов, в государственную или муниципальную собственность.

На основании действующей редакции пп. 2 п. 2 ст. 146 НК РФ передача объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения в государственную и муниципальную собственность не подлежит обложению НДС.

Кроме того, в случае принятия такого предложения безвозмездная передача указанных объектов по решению органов государственной власти и органов местного самоуправления в собственность специализированных организаций, осуществляющих их использование и эксплуатацию, будет подлежать налогообложению.

Принятие предложения о включении в перечень операций, не являющихся объектом обложения НДС, результатов выполненных работ по строительству, благоустройству и иных работ капитального характера, осуществленных в отношении объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, приведет к потерям федерального бюджета.

Таким образом, предложения о внесении изменений в гл. 21 «НДС» НК РФ не поддерживаются.

На этом фоне появление Письма Минфина России от 05.07.2016 № 03-03-РЗ39299 – безусловно, положительное явление. Судите сами. Во-первых, в нем четко указано, что расходы на строительство объектов социально-культурного, инженерно-технического и жилищно-коммунального назначения, а также подъездных дорог, объектов благоустройства, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, ливневой и бытовой канализации, водозаборных сооружений и других подобных объектов отвечают требованиям ст. 252 НК РФ и признаются в целях налогообложения прибыли при условии, что создание данных объектов предусмотрено проектной документацией, техническими условиями на подключение к сетям инженерно-технического обеспечения или документацией по планировке территории.

Во-вторых, Минфин разъяснил, что порядок признания указанных расходов зависит от порядка осуществления строительства. В частности, необходимо различать следующие ситуации.

Ситуация 1. Застройщик осуществляет строительство МКД (иных объектов недвижимости) собственными силами (в том числе с привлечением подрядчиков).

В этом случае в целях налогообложения прибыли доходами застройщика признаются:

  • доходы от реализации жилых и нежилых помещений покупателям (на основании договоров купли-продажи);
  • денежные средства дольщиков в полном объеме (у застройщика нет оснований применять норму пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, освобождающую от налогообложения суммы целевого финансирования в виде средств, полученных на основании договоров об участии в долевом строительстве).

При этом затраты застройщика на создание объектов инфраструктуры, передаваемых в государственную или муниципальную собственность либо специализированным эксплуатирующим организациям:

  • формируют расходы, связанные со строительством квартир и нежилых помещений МКД;
  • учитываются при определении базы по налогу на прибыль по мере признания доходов от реализации объектов жилого фонда или нежилых помещений.

Иными словами, расходы на строительство объектов инфраструктуры учитываются в расчете стоимости квадратного метра готовых жилых и нежилых помещений путем деления общей суммы данных расходов на общую площадь указанных помещений МКД.

Ситуация 2. Созданные объекты инфраструктуры застройщик будет эксплуатировать самостоятельно либо предполагает их продать (произвести их отчуждение на основании разного рода сделок).

В таком случае осуществленные застройщиком расходы формируют стоимость амортизируемого имущества (объекта основных средств) или готовой продукции.

Следовательно, в целях налогообложения прибыли расходы будут учитываться:

  • постепенно через механизм амортизации (применительно к объектам, эксплуатируемым застройщиком);
  • в момент реализации (в отношении объектов, проданных на основании договоров купли-продажи).

Заметим, что право застройщиков учитывать в общем порядке доходы и расходы в случае продажи объектов инфраструктуры подтверждается еще и Письмом Минфина России от 04.03.2015 № 03-03-06/1/11187. В нем сказано: в случае реализации созданных объектов инфраструктуры налогоплательщик вправе уменьшить доходы от такой реализации на суммы расходов по созданию таких объектов при условии их соответствия критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ. Кроме того, из письма следует, что по общим правилам застройщик может учитывать и убыток, полученный от реализации указанных объектов (если цена продажи меньше их фактической стоимости).

Ситуация 3. Застройщик осуществляет деятельность в качестве технического заказчика, то есть не выполняет работы собственными силами (даже частично).

В данной ситуации средства дольщиков признаются целевым финансированием и не включаются в доходы застройщика на основании пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ. Соответственно, осуществленные за счет целевого финансирования затраты не учитываются в составе расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль (п. 17 ст. 270 НК РФ). Эти положения применимы и в отношении объектов инфраструктуры.

Иными словами, поскольку финансирование строительства таких объектов осуществляется за счет целевых средств, расходы в целях налогообложения не учитываются.

При этом Минфин счел необходимым отметить, что затраты в части, превышающей сумму денежных средств, полученных на целевое финансирование, не учитываются для целей налогообложения прибыли. Очевидно, что доказывать обратное налогоплательщикам придется в судебном порядке.

Таким образом, в комментируемом письме Минфин впервые четко и подробно сформулировал свою позицию по вопросу о том, какие последствия возникают у застройщиков МКД в связи с осуществлением затрат по строительству объектов инфраструктуры. Остается надеяться, что налоговые инспекторы на местах воспримут позицию финансового ведомства, что будет способствовать снижению числа налоговых споров.