Организация выступает в качестве залогодателя по договору залога собственного имущества (товара) в обеспечение обязательства контрагента (поставщика) по кредитному договору перед банком. Между организацией-залогодателем и заемщиком по кредитному договору (поставщиком) нет соглашения о предоставлении в залог товара банку в целях обеспечения обязательств заемщика. Товар никуда не передается, он остается у организации (залогодателя). Организация оплатила страхование собственного товара для залога. Сумма страховки контрагентом не возмещается. Организация применяет общий режим налогообложения, доходы и расходы учитывает по методу начисления.
Как отразить расходы на страхование товара в залоге в бухгалтерском и налоговом учете организации?
Возможность третьего лица выступать залогодателем в обеспечение требования к должнику предусмотрена нормой п. 1 ст. 335 ГК РФ.
В связи с тем, что заложенное имущество находится у залогодателя, в силу пп. 1 п. 1 ст. 343 ГК РФ залогодатель обязан страховать за свой счет заложенное имущество в полной его стоимости от рисков утраты и повреждения, а если полная стоимость имущества превышает размер обеспеченного залогом требования - на сумму не ниже размера требования (если иное не предусмотрено законом или договором).
Налоговый учет
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ плательщик налога на прибыль организаций вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ) при условии соблюдения общих критериев учета таких расходов, согласно которым расходы должны быть экономически оправданы, документально подтверждены и произведены налогоплательщиком для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В состав расходов, связанных с производством и реализацией, относятся, в частности, расходы на обязательное и добровольное страхование ( пп. 5 п. 1 ст. 253 НК РФ).
Из п. 6 ст. 270 НК РФ следует, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде взносов на добровольное страхование, кроме взносов, указанных в статьях 255, 263 и 291 НК РФ.
Статьей 263 НК РФ установлены расходы на обязательное и добровольное имущественное страхование.
В соответствии с п. 1 ст. 263 НК РФ расходы на обязательное и добровольное имущественное страхование включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по видам добровольного имущественного страхования, перечисленным в данном пункте. Так, расходы на добровольное имущественное страхование включают страховые взносы на добровольное страхование товарно-материальных запасов ( пп. 5 п. 1 ст. 263 НК РФ).
Обращаем внимание, что пп. 7 п. 1 ст. 263 НК РФ указывает на возможность учета в расходах страховых взносов на добровольное страхование иного имущества (помимо перечисленного в предыдущих подпунктах той же нормы), используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода. Из данной нормы следует, что на основании п. 1 ст. 263 НК РФ могут быть учтены расходы на добровольное страхование только того имущества, которое непосредственно используется налогоплательщиком в предпринимательской деятельности.
В рассматриваемом случае застрахованный товар является собственностью залогодателя и используется им в предпринимательской деятельности. В таком случае можно предположить, что на основании подпунктов 5 и 7 п. 1 ст. 263 НК РФ, а также п. 1 ст. 252 НК РФ уплаченные страховые взносы на добровольное страхование товара организация (залогодатель) вправе учесть в расходах при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Но в то же время в рассматриваемом случае следует обратить внимание, что товар предоставлен в залог и застрахован в интересах третьего лица (поставщика), в обеспечение его обязательств как заемщика по кредитному договору, а в силу пп. 1 п. 1 ст. 343 ГК РФ залогодатель обязан застраховать товар за свой счет от рисков утраты и повреждения.
В данном случае считаем, если между заемщиком (поставщиком) и залогодателем будет заключено соглашение, из которого будет следовать, что залогодатель получает от заемщика (поставщика) вознаграждение или иную экономическую выгоду за предоставление своего имущества (товара) в обеспечение обязательства заемщика по кредитному договору, то расходы на страхование такого имущества можно рассматривать как расходы, направленные на получение дохода, и соответственно, включить их в расходы в целях налогообложения прибыли.
Данную позицию косвенно подтверждают постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 23.08.2011 N Ф08-4719/11 по делу N А32-29438/2010, ФАС Центрального округа от 09.03.2011 N Ф10-93/11 по делу N А64-970/2010, ФАС Поволжского округа от 02.08.2011 N Ф06-5951/11 по делу N А12-17486/2010, ФАС Северо-Западного округа от 25.07.2005 N А52-7567/2004/2, Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.01.2008 N 16АП-1937/2007.
Если же залогодатель от предоставления товара в залог в интересах заемщика (поставщика) от последнего экономической выгоды (вознаграждения) не получает, то включение произведенных затрат на страхование товара в расходы при налогообложении прибыли может привести к налоговым рискам и организации свою позицию придется доказывать в суде.
Полагаем, у организации есть шансы отстоять свою позицию в суде. В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 24.11.2009 N А05-5056/2009 судьи признали обоснованными расходы поручителя на страхование имущества, переданного в залог. В данном постановлении судьи сослались на позицию Конституционного Суда РФ, изложенной в определении от 04.06.2007 N 320-О-П, согласно которой обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала. Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.
Согласно п. 3 ст. 263 НК РФ расходы по добровольным видам страхования включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.
В силу п. 6 ст. 272 НК РФ расходы по обязательному и добровольному страхованию признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых взносов.
По договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы учитываются в особом порядке:
1. Если по условиям договора страховой взнос уплачен разовым платежом, то сумма страховой премии признается равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.
2. Если по условиям договора страховой взнос перечисляется несколькими платежами (в рассрочку), то сумма премии по каждому платежу признается равномерно в течение того периода, за который уплачиваются страховые взносы. Сумму, включаемую в прочие расходы, организация-страхователь рассчитывает пропорционально количеству календарных дней действия договора страхования в данном отчетном периоде.
Для целей бухгалтерского учета расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими расходами (п. 4 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99)).
Согласно п. 5 ПБУ 10/99 расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.
Следовательно, если расходы по страхованию товара не имеют прямой связи с обычным видам деятельности организации (например, приобретением либо продажей товаров), то они подлежат учету в составе прочих расходов на счете 91 субсчет "Прочие расходы" (п. 4 ПБУ 10/99).
В соответствии с п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности). Если же расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов, то они признаются в отчете о прибылях и убытках путем их обоснованного распределения между отчетными периодами (п. 19 ПБУ 10/99). Для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, Планом счетов предназначен счет 97 "Расходы будущих периодов".
Таким образом, если расходы по страхованию произведены в одном отчетном периоде, но относятся к будущим отчетным периодам, то организация может отразить их на счете 97, предусмотрев такой порядок в учетной политике. По мере признания расходов на страхование расходами текущего отчетного периода следует списывать их со счета 97 на счет 91 субсчет "Прочие расходы".
Перечисление страховых взносов отражается в бухгалтерском учете организации по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по имущественному страхованию", в корреспонденции с кредитом счета 51 "Расчетные счета".
Заметим, Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предусматривает, что для обобщения информации о наличии и движении выданных гарантий в обеспечение выполнения обязательств и платежей (залоге, поручительстве, банковской гарантии и другое) предназначен забалансовый счет 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные". Если в гарантии не указана сумма, то в целях бухгалтерского учета она определяется исходя из условий договора (займа, кредита и другое). Аналитический учет по счету 009 ведется по каждому выданному обеспечению.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации будут сделаны следующие записи:
Дебет 76, субсчет "Расчеты по имущественному страхованию" Кредит 51
- уплачена страховой компании сумма страховых взносов;
Дебет 97 Кредит 76, субсчет "Расчеты по имущественному страхованию"
- отражены в составе расходов будущих периодов страховые взносы со сроком действия договора страхования более одного отчетного периода;
- отражена в составе прочих расходов текущего периода часть суммы страховых взносов;
Дебет 009
- отражена передача товара в залог по стоимости указанной в договоре.
Рекомендуем ознакомиться с материалом:
- Энциклопедия решений. Учет расходов на имущественное страхование.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП, профессиональный бухгалтер Федорова Лилия
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена
13 сентября 2013 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.