Журнал «Актуальная бухгалтерия» № 9, сентябрь 2008 года
Глава 25 Налогового кодекса содержит специальные нормы для учета издержек обращения при торговых операциях. Статья 320 Налогового кодекса делит расходы торговых фирм на прямые и косвенные. Причем особое внимание в этой статье уделено порядку распределения транспортных расходов на остаток нереализованных товаров.
От того, к какому виду расходов (прямым или косвенным) относятся те или иные затраты, зависит момент и порядок их принятия к налоговому учету. Естественно, основной вид прямых расходов – стоимость приобретенных товаров, которая для целей налогообложения прибыли уменьшает доход от реализации по правилам статьи 268 Налогового кодекса.
Налоговый кодекс предоставляет фирмам право самостоятельно определять, каким образом сформировать стоимость приобретения товаров.
Налоговый кодекс Российской Федерации
Статья 320
<...>
При этом налогоплательщик имеет право сформировать стоимость приобретения товаров с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров. <...> Порядок формирования стоимости приобретения товаров определяется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и применяется в течение не менее двух налоговых периодов.
Первый вариант – учесть в стоимости расходы, связанные с приобретением товаров (складские, транспортные и пр.). Тогда все эти затраты автоматически будут учтены в расходах лишь по мере реализации товара. Второй вариант – учитывать стоимость товаров в чистом виде, без учета расходов на доставку и складирование.
Под прямыми расходами текущего месяца понимается только 2 вида затрат в торговле:
1. Стоимость приобретения реализованных в отчетном периоде товаров. Напомним, что метод ее учета для целей налогообложения определен в подпункте 3 пункта 1 статьи 268 Налогового кодекса.
2. Расходы на доставку покупных товаров до склада налогоплательщика, если эти расходы не были включены в стоимость приобретенных товаров. Вот их и требуется распределять в порядке, предусмотренном статьей 320 Налогового кодекса.
Все остальные расходы текущего месяца считаются косвенными, за исключение внереализационных, которые определяют по правилам статьи 265 Налогового кодекса.
Затратная сущность
Итак, косвенные расходы учитывают в периоде, в котором они были понесены, в полной сумме, независимо от факта и объемов реализации товаров.
Прямые расходы учитываются только по мере реализации приобретенных товаров. Мы не будем касаться вопросов списания стоимости товаров при реализации, а рассмотрим специальный порядок распределения транспортных расходов, приведенный в статье 320 Налогового кодекса.
Сумма прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:
1) подсчитывается сумма прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на начало месяца и осуществленных в текущем месяце;
2) определяется стоимость приобретения товаров, которые реализованы в текущем месяце, и стоимость приобретения остатка нереализованных товаров на конец месяца;
3) рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов (п. 1) к стоимости товаров (п. 2);
4) определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров, как произведение среднего процента и стоимости остатка товаров на конец месяца.
Теория распределения
Для того чтобы исключить возможные неясности, определим, что такое товар. Товар – это любое имущество, реализуемое или подлежащее реализации ( п. 3 ст. 38 НК РФ). Именно это определение используется для целей налогового учета. Реализация товаров – это передача на возмездной основе права собственности на товары (в т. ч. обмен товарами), а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом, передача права собственности на товары на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).
Итак, из этих определений четко следует, что реализованными считаются товары, на которые право собственности перешло покупателю, независимо от того, где они фактически находятся. То есть, даже если какая-то часть товаров остается на складе фирмы, однако по договору право собственности на них перешло покупателю, их считают реализованными. И наоборот, товары могут быть уже переданы в транспортную организацию, которая будет заниматься доставкой до покупателя, и, тем не менее, оставаться в собственности компании, если договором предусмотрено, что право собственности переходит в момент получения товаров покупателем. Однако четкого определения понятия приобретенных, а тем более покупных товаров в Налоговом кодексе нет.
В то же время, поскольку определяющим критерием является наличие права собственности на товары (о договорах с особым переходом права собственности читайте в журнале «Актуальная бухгалтерия» № 6, 2008), приобретенными следует считать те из них, на которые по условиям сделки торговая организация получила право собственности. Это касается и товаров, выставленных в адрес торговой организации поставщиком (переданных перевозчику), но пока не поступивших в торговую фирму (товаров в пути).
Поэтому распределять транспортные расходы следует в отношении всех товаров, на которые у торговой организации есть право собственности.
Письмо Минфина России от 3 июня 2008 г. № 03-03-09/70
<...>
При расчете суммы прямых расходов, относящейся к остаткам товаров на складе, в соответствии с требованиями ст. 320 НК РФ в показатель «Товары на складе», по нашему мнению, должны включаться все товары, право собственности на которые находится у налогоплательщика, в том числе товары, находящиеся в пути, право собственности на которые перешло к налогоплательщику, а также отгруженные налогоплательщиком товары до перехода права собственности к покупателям.
Следовательно, формулу, которую применяют при распределении прямых транспортных расходов на остаток товаров на складе, следует понимать так:
Т = (Тн + То) : (Со + Ск) × Ск
где:
Т – сумма прямых транспортных расходов, относящихся к остаткам нереализованных товаров;
Тн – сумма прямых транспортных расходов, приходящихся на товары, право собственности на которые принадлежит фирме на начало месяца;
То – сумма прямых транспортных расходов, осуществленных в отчетном месяце;
Со – стоимость товаров, право собственности на которые перешло к покупателям в отчетном месяце;
Ск – стоимость товаров, право собственности на которые принадлежит фирме на конец месяца.
Приведем пример распределения прямых транспортных расходов в организации.
Пример
На складе фирмы «Веретено» на 1 августа 2008 г. числится товаров на сумму 2 200 000 руб. Нераспределенных транспортных расходов на эту дату – 54 000 руб. В течение месяца у компании было следующее движение товаров.
Операция | Условие договора о переходе права собственности на товар | Состояние расчетов с контрагентами на 31 августа | Стоимость товаров, руб. | Сумма транспортных расходов, руб. |
Приобретены товары у поставщиков
| В момент оплаты | Товары оприходованы | 560 000
| 29 000
|
В момент отгрузки | Товары оприходованы | 120 000
| 15 000
| |
В момент получения от транспортной компании | Товары переданы поставщиком транспортной организации для доставки, товары не получены | 850 000
| 68 000
| |
Реализованы товары покупателям | В момент оплаты | Товары отгружены, оплата не произошла | 360 000
| |
В момент оприходования на склад покупателя | Товары переданы перевозчику | 210 000
| ||
В момент отгрузки со склада поставщика | Товары отгружены со склада | 860 000
|
На конец месяца фирма «Веретено» может признать в качестве приобретенных только товары из 2-й партии стоимостью 120 000 руб. По 1-й и 3-й партиям право собственности на товары еще не перешло к фирме. Транспортные расходы на доставку покупных (на наш взгляд, это означает – полученных в собственность) товаров в текущем месяце составили 15 000 руб. На основе данных таблицы реализованной следует считать только 3-ю партию товаров стоимостью 860 000 руб.
Остальные отгруженные товары остаются пока собственностью компании, поскольку право собственности на них еще не перешло к покупателям.
Тогда остаток товаров на складе составит на конец августа:
2 200 000 + 120 000 – 860 000 = 1 460 000 руб.
Сумма затрат на доставку, приходящаяся на остаток товаров на 31 августа:
(15 000 + 54 000) : (860 000 + 1 460 000) × 1 460 000 = (69 000 : 2 320 000) × 1 460 000 = 43 422 руб.
Соответственно, в расходах текущего периода можно учесть:
(15 000 + 54 000) – 43 422 = 25 578 руб.
Итак, пример наглядно показывает, что для целей распределения транспортных расходов остаток товаров на складе формируется из тех товаров, которые на праве собственности принадлежат компании. Причем независимо от их фактического места нахождения (письмо Минфина России от 13.01.2005 № 03-03-01-043).
Автор статьи: К.Х.Сикоев, налоговый консультант
Экспертиза статьи: Ю.В.Волкова, служба Правового консалтинга ГАРАНТ, профессиональный бухгалтер- эксперт
Великий шелковый побег
Долгое время караванные пути были торговыми нитями между Востоком и Западом. Наиболее знаменитый из них – Великий шелковый путь. Интересно, что караванные пути были «оборудованы» всем необходимым для путешествия купцов. Так, на всем протяжении Великого шелкового пути были установлены цистерны с питьевой водой, кое-где проложен водопровод и даже поставлены вооруженные посты для защиты от грабителей. И это неудивительно, ведь южный шелковый путь проходил через Пальмиру, Кандагар, Восточный Туркестан в Китай. А добраться из одного конца в другой можно было за 7 месяцев. В это время территория Китая была закрытой зоной. Местное население очень настороженно принимало чужеземцев. Однако это не помешало византийскому императору Юстиниану выудить у китайцев секрет производства шелка. Правда, с помощью обмана. По одной легенде, несколько монахов, притупив бдительность китайских досмотрщиков, смогли доставить в империю коконы шелковичного червя. По другой версии, это сделал один перс. В итоге жители Византии овладели искусством разведения шелковичных куколок. Позднее на территории империи появились плантации шелковицы, основывались фабрики для выделки шелковых материй. Византийские шелковые ткани расходились по всей Западной Европе и украшали дворцы западных государей и частные дома богачей.
Подготовила Ольга Седова
