Автор: Абросимова Ю. В., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

Можно ли учесть при исчислении налога на прибыль в полном объеме расходы на рекламу, размещаемую на транспорте? Свое мнение по этому вопросу ВС РФ высказал в  Определении от 30.05.2019 № 305-ЭС19-4394. В публикации рассмотрим нормы законодательства и судебные решения.

Рекламные расходы и налог на прибыль

Наружная реклама – неотъемлемая часть полноценной рекламной кампании. При этом за последние несколько лет широкое распространение получила реклама на городском наземном транспорте. Ее преимущество заключается в том, что при низких затратах на изготовление и размещение она воздействует как на свою аудиторию (пользователей общественного транспорта), так и на водителей личного транспорта, их пассажиров и пешеходов. Рекламодатели все чаще обращаются к рекламе на транспорте, находя в ней доступное и эффективное средство не только для продвижения своих товаров, услуг, но и для создания имиджа конкурентоспособной компании.

К сведению! Информацию о том или ином объекте можно считать рекламой, если она одновременно отвечает следующим условиям (п. 1 ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 № 38-ФЗ «О рекламе» (далее – Закон о рекламе)):

  • распространяется любым способом, в любой форме и любыми средствами;

  • адресуется неопределенному кругу лиц;

  • направлена на привлечение внимания к объекту, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

Каковы же особенности признания расходов на рекламу, в том числе наружную, в целях налогообложения прибыли?

Затраты на рекламу реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом положениями п. 4 ст. 264 НК РФ предусмотрено, что отдельные виды рекламных расходов можно признать при исчислении налога на прибыль только в пределах норматива.

Предельный размер расходов на рекламу, признаваемых при налогообложении прибыли

не установлен

составляет 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ

Расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и информационно-телекоммуникационные сети, при кино– и видеообслуживании

Расходы на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний

Расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов

Расходы на иные виды рекламы

Расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях

Расходы на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов

Расходы на изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания и (или) о самой организации

Расходы на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании

К сведению: Минфин в Письме от 24.07.2013 № 03-03-06/1/29309 уточнил, что согласно абз. 3 п. 4 ст. 264 НК РФ расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и щитов, являются ненормируемыми, то есть учитываются в полной сумме при расчете налоговой базы. При этом они должны отвечать требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, то есть быть обоснованными и документально подтвержденными. Ранее ведомство отмечало, что для правильного учета расходов на наружную рекламу нужно оценить стоимость и срок полезного использования рекламной конструкции. Если по своим характеристикам она подпадает под определение амортизируемого имущества, приведенное в п. 1 ст. 256 НК РФ, в состав рекламных расходов включается сумма начисленной амортизации (Письмо от 14.12.2011 № 03-03-06/1/821).

В частности, полностью при исчислении налога на прибыль можно учесть следующие рекламные расходы:

  • на приобретение полиграфической продукции (кратких справочников, фотоальбомов, компакт-дисков с логотипом (технических каталогов)), содержащей информацию о производимой продукции;

  • на распространение буклетов и листовок;

  • на изготовление флаеров, лифлетов;

  • на размещение в рекламном модуле коммерческого обозначения организации, ее товарного знака и информации о реализуемых товарах (работах и услугах);

  • на создание и размещение рекламного видеоролика в СМИ, а также трансляцию рекламных роликов по зарубежному телеканалу. При этом расходы на трансляцию рекламного ролика в торговых залах могут быть учтены полностью при условии, что размещающая его организация зарегистрирована как СМИ.

К нормируемым расходам относятся:

  • стоимость призов (сертификатов), которые передаются покупателям в рамках рекламной акции;

  • расходы на рассылку СМС-сообщений рекламного характера;

  • стоимость сувенирной продукции (ручки, пакеты, обложки на паспорт) и других подарков (френч-прессы, зонты, пледы и т. д.) с символикой организации, которые раздаются в рамках рекламной акции на улице, а также посетителям в офисах организации;

  • расходы, связанные с проведением стимулирующей лотереи, которая организована для привлечения внимания к объекту рекламы;

  • стоимость услуг по размещению информации о производимом товаре в каталогах и брошюрах, которые выпускают третьи лица;

  • расходы на проведение научных конференций, тематических семинаров, симпозиумов для работников определенной сферы деятельности;

  • расходы, связанные с проведением стимулирующей лотереи, которая организована для привлечения внимания к объекту рекламы;

  • расходы, связанные с проведением конкурсов.

К сведению: нормируемые расходы признают в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, которая складывается из выручки от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства или приобретенных, выручки от реализации имущественных прав. В сумму доходов от реализации, полученных в отчетном (налоговом) периоде, включается также выручка от реализации ценных бумаг. При этом в расчете не участвуют внереализационные доходы, например, в виде процентов.

В Постановлении от 28.12.2018 по делу № А40-125588/2017 АС МО решил, что для налога на прибыль имеет значение, какой вид рекламы был задействован: наружная реклама или реклама на транспорте.

Арбитры поддержали налоговую инспекцию, которая после проверки пришла к выводу, что затраты на рекламу, размещенную на транспорте, нужно нормировать.

Организация пыталась доказать, что создание баннеров и размещение их на транспортных средствах, а также нанесение изображений на транспортные средства – это наружная реклама. Расходы по такому виду рекламы в силу прямого указания НК РФ полностью учитываются в базе по налогу на прибыль.

Судьи обратились к Закону о рекламе и указали, что законодатель разделяет понятия «наружная реклама» и «реклама на транспортных средствах». Соответственно, услуги по производству рекламных материалов, которые потом будут размещены на транспорте, и услуги по нанесению на транспортное средство изображения нельзя отнести к услугам на наружную рекламу. И, как следствие, расходы на такие услуги должны списываться с учетом норматива.

Верны ли выводы суда? Организация не согласилась с ним и продолжила судебные разбирательства.

Верховный суд о нормировании рекламных расходов на транспорте

В Определении от 30.05.2019 № 305-ЭС19-4394 ВС РФ поддержал организацию и отменил постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 28.08.2018, АС МО от 28.12.2018 по делу № А40-125588/2017, оставив в силе Решение Арбитражного суда г. Москвы от 01.06.2018 (суд первой инстанции пришел к правильному по существу выводу об отсутствии у инспекции законных оснований для направления организации требования об уплате недоимки).

Верховный суд отметил: ключевым моментом, с точки зрения АС МО, являлось то, что наружная реклама размещается на конструкциях стабильного территориального размещения. Транспортные средства (троллейбусы), на которых была размещена реклама общества, нельзя отнести к таким конструкциям, следовательно, затраты на нее не подпадают под положения абз. 3 п. 4 ст. 264 НК РФ и в силу абз. 5 данной нормы могут учитываться при налогообложении только в пределах установленного норматива.

Между тем судьи не учли следующие положения НК РФ:

  • для российских организаций объектом обложения налогом на прибыль организаций признается полученная ими прибыль, определяемая как доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов (п. 1 ст. 247 НК РФ);

  • налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов – обоснованных и документально подтвержденных затрат (п. 1 ст. 252 НК РФ). Под обоснованными расходами при этом понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, при условии, что они осуществлены для ведения деятельности, направленной на получение дохода.

Исходя из приведенных положений налогообложению подлежит полученный налогоплательщиком положительный финансовый результат его деятельности. Это означает, что по общему правилу затраты налогоплательщика учитываются при исчислении налога в том размере, в котором они фактически понесены.

В то же время в отношении расходов на рекламу в п. 4 ст. 264 НК РФ установлен особый порядок их признания в целях налогообложения: в размере фактически понесенных затрат учитываются расходы на виды рекламы, указанные абз. 2 – 4 этого пункта. Затраты на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы нормируются – признаются для целей налогообложения в размере, не превышающем 1% выручки от реализации. При этом к ненормируемым относятся, в частности, расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и щитов (абз. 3 п. 4 ст. 264 НК РФ).

К сведению! В главе 25 НК РФ нет положений, позволяющих сделать вывод о том, что воля законодателя направлена на ограничение возможности признания для целей налогообложения расходов на распространение рекламных материалов только в связи с тем, что местом их размещения выступают не стационарные объекты, например, остановочные павильоны наземного общественного транспорта, а транспортные средства (трамваи, троллейбусы, автобусы и т. п.). Такого рода дифференциация возможности вычета затрат не имеет под собой разумного экономического основания и, соответственно, приводит к неравному налогообложению хозяйствующих субъектов.

Верховный суд также указал: ссылаясь в обоснование противоположного вывода на положения Закона о рекламе, суды не приняли во внимание, что он не содержит определения понятия «наружная реклама», которое могло бы использоваться при налогообложении на основании п. 1 ст. 11 НК РФ.

Дело в том, что в ст. 19 и 20 Закона о рекламе приведены лишь отдельные особенности распространения рекламы. Поскольку этот закон не относится к актам законодательства о налогах и сборах и имеет иные цели правового регулирования, установленные в нем различия в составе ограничений, действующих при распространении рекламы с использованием стационарных рекламных конструкций и транспортных средств, не должны рассматриваться как имеющие значение для налогообложения прибыли при отсутствии на то прямого волеизъявления законодателя.

При этом налоговой инспекцией не оспаривалось, что:

  • спорные расходы представляли собой затраты на оплату изготовления (нанесения) баннеров с рекламой продукции для размещения на наземном общественном транспорте. Изготовленные по заказу общества баннеры были приняты налогоплательщиком к учету в качестве малоценных предметов и могли быть использованы для размещения на любой иной открытой поверхности;

  • затраты на рекламу продукции, понесенные обществом как ее изготовителем, который заинтересован в увеличении объема продаж за счет роста потребительского спроса, были экономически обоснованны.

Таким образом, учет затрат на рекламу не зависит от того, как ее распространяют (на стационарных объектах или на транспортных средствах), расходы в полном объеме уменьшают налогооблагаемую прибыль.