Налоговая оптимизация и уклонение от уплаты налогов: критерии и практика

В официальных текстах и научно-практических публикациях все больше говорят о необходимости определения понятия добросовестности налогоплательщика, установления критериев его добросовестности и недобросовестности. Предполагается, что таким образом будет разграничена законная налоговая оптимизация от незаконного уклонения от уплаты налогов. Однако в настоящее время практика налоговой оптимизации и практика оспаривания налоговыми и правоохранительными органами налоговых схем получили достаточное развитие. Выработаны определенные принципы и правила игры, которые заложены действующим законодательством и правоприменительной практикой. При этом категории «добросовестность» и «недобросовестность» налогоплательщика получили свое развитие в связи с резонансом в обществе по поводу новейшей практики, касающейся идеальных с точки зрения налогового законодательства схем ухода от налогообложения. В Постановлении Пленума ВАС России от 12.10.2006 г. № 53 были даны критерии, позволяющие разграничить добросовестное и недобросовестное поведение при налоговой оптимизации. Теперь при квалификации недобросовестности налогоплательщика предполагается использование категории «необоснованная налоговая выгода». Также появляются новые интерпретации деятельности налогоплательщиков, направленной на уменьшение налогового бремени. Так на смену категории «налоговая оптимизация» пришла категория «оптимизация бизнес-процесса». При этом в законодательстве вышеуказанные термины никак не определены.

Попытаемся же разобраться, что такое налоговая оптимизация, чем ограничены пределы налоговой оптимизации и как в настоящее время квалифицируется уклонение от уплаты налогов.

По общему определению налоговая оптимизация – это законное уменьшение налоговых платежей. Попытаемся раскрыть ее сущность.

Можно предположить, что налоговая оптимизация характеризуется следующими обязательными признаками:

1)   это активные, волевые и осознанные действия;[1]

2)   эти действия непосредственно направлены на снижение суммы налога, которая может возникнуть на основании имеющейся либо потенциальной налоговой базы;

3)   выгодоприобретатель - субъект налоговой оптимизации;

4)   налоговая оптимизация основывается на нормах действующего законодательства.

Отметим, что любая налоговая оптимизация может быть рассмотрена через призму вышеперечисленных признаков. При этом если условие наличия всех вышеперечисленных признаков не выполняется, это говорит о том, что налоговая оптимизация отсутствует либо при невыполнении четвертого признака такие действия являются незаконным уклонением от уплаты налогов (уклонение всегда незаконное).

Норма налогового законодательства (регулятивная, определяющая должное поведение) состоит из гипотезы и диспозиции. Гипотеза описывает юридический факт либо совокупность юридических фактов, а диспозиция описывает должное поведение. Соответственно субъект, применяющий налоговую оптимизацию, либо «работает» над юридическим фактом, который влияет на налоговые обязательства налогоплательщика, либо толкует законодательство (налоговое и неналоговое) в свою пользу. Таким образом, налоговая оптимизация – это всегда действия.

Вышеперечисленные действия налогоплательщика при налоговой оптимизации непосредственно направлены на снижение суммы налога, которая может возникнуть на основании имеющейся либо потенциальной налоговой базы.

Например, для оптимизации дохода, образовавшегося при реализации некотирующихся ценных бумаг, проводятся операции по приобретению и дальнейшей реализации (в одном налоговом периоде) некотирующихся векселей с убытком, который может «помочь» занизить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль от реализации некотирующихся ценных бумаг.

Таким образом, налогоплательщик с целью снизить имеющуюся или потенциальную налоговую базу по операциям с ценными бумагами должен приобрести и реализовать в том же налоговом периоде некотирующиеся вексели с убытком. То есть налогоплательщик создает полезный для него юридический факт (факты).

При «работе» над юридическими фактами логика налогового оптимизатора направлена:

·   на изменение признаков юридического факта;

Больше всего данный пункт относится к изменению количественного признака юридического факта.

·   на изменение самого юридического факта на приемлемый;

Такое действие заключается в замене качественного признака юридического факта.

·   на «отказ» от юридического факта;

«Отказ» подразумевает неосуществление субъектом определенных действий либо деятельности (юридических фактов).

·   на создание полезного юридического факта.

Так как реализация векселей происходит с убытком, то со стороны налоговых органов возможны претензии по поводу экономической неоправданности затрат налогоплательщика на приобретение векселей (ст. 252 НК РФ), исходя из рыночной ставки ссудного процента.

Единственный способ избежать проверки затрат на их обоснованность – это не создавать затрат. То есть признаки созданного полезного юридического факта не должны попадать под признаки, описанные в гипотезах норм законодательства, определяющих затраты (расходы).

При налоговой оптимизации налогоплательщик (субъект оптимизации) сопоставляет юридические факты с нормами законодательства, что может быть в виде:

- толкования юридического факта с последующим применением либо неприменением нормы права (подгонка под гипотезу);

- толкования гипотезы нормы права с последующим применением либо неприменением ее к соответствующему юридическому факту (подгонка гипотезы).

В результате субъект либо применяет либо не применяет нормы права к существующему юридическому факту.

Для вышеуказанной цели следует не приобретать вексели по договору купли-продажи, в результате зачета взаимных требований и т.п., а привязать их получение к экономически оправданным отношениям, например:

·   получение векселей от заемщика-эмитента векселей в результате новации;

·   получение векселей в результате уступки права требования долга по займу от нового кредитора-эмитента векселей (в результате новации);

·   получение векселей от должника по отступному.

В результате вексели фактически приобретаются не с целью перепродажи, а для обеспечения (оформления) имеющейся дебиторской задолженности. Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений ПБУ 19/02 в данном случае финансовые вложения оцениваются в стоимости активов, переданных за вексели. Под такой стоимостью следует считать величину дебиторской задолженности по займу (или займам).

Отметим, что в данной схеме имеется риск признания сделок по приобретению векселей притворными. Однако сам факт приобретения векселей ничтожным признать нельзя.

Вышеприведенная налоговая схема направлена на уменьшение налоговой базы налогоплательщика по налогу на прибыль организаций и, соответственно, на снижение его налоговых обязательств. Однако существуют способы налоговой оптимизации, при которых действия налогоплательщика не направлены на уменьшение имеющейся или потенциальной налоговой базы. Такие действия направлены на то, чтобы налоговая база не возникла у налогоплательщика-субъекта налоговой оптимизации.

Таким образом, все действия, не связанные непосредственно с толкованием налогового и неналогового законодательства по отношению к имеющемуся юридическому факту, можно подразделить на действия:

1)   связанные с уменьшением налоговой базы;

Такие действия осуществляются посредством:

·   замены или разделения отношений;[2]

·   изменения финансово-хозяйственной деятельности субъекта, что не связано с заменой или разделением отношений, а именно: изменения вида и направлений деятельности; изменений в учете активов и обязательств; изменения статуса субъекта и т.п.

2)   связанные с выводом налоговой базы (объектов налогообложения).

Такие действия осуществляются посредством:

·   замены или разделения отношений;

·   осуществления финансово-хозяйственных сделок контролируемыми организациями (реальными и «серыми»).

Основное отличие между двумя вышеперечисленными действиями заключается в том, что при выводе налоговой базы субъект создает такие условия, при которых налоговая база (сумма реализации, прибыль и т.п.) возникает у другого налогоплательщика. Типичным примером легального вывода налоговой базы является использование оффшорных компаний.

Следует отметить, что «серые» схемы с посредниками, субподрядчиками и прочие также подразумевают вывод на таких посредников и субподрядчиков налоговой базы, например финансового результата (прибыли). Однако такие схемы обязательно построены на определенных договорных (гражданско-правовых) отношениях, в которых субъект, применяющий такую налоговую оптимизацию, является участником (стороной), и в результате созданной финансово-хозяйственно деятельности (или одной сделки) данный субъект уменьшает имеющуюся у него налоговую базу (реальную либо потенциальную). А это, в свою очередь, позволяет рассматривать такого субъекта, как инициатора оптимизационной схемы со всеми вытекающими последствиями, если отношения сторон будут признаны фиктивными.

При выводе налоговой базы субъект, применяющий налоговую оптимизацию, и субъект, на которого выводится налоговая база, вообще могут не состоять в договорных отношениях между собой (по предмету финансово-хозяйственной деятельности), при этом, даже если между вышеперечисленными субъектами и имеются отношения в рамках осуществления финансово-хозяйственной деятельности, субъект, применяющий налоговую оптимизацию, не уменьшает имеющуюся у него налоговую базу.

Такая классификация является принципиальной и определяет два основных направления (имеются разработанные алгоритмы), по которым оцениваются риски, или попросту разбиваются налоговые схемы.

Графически разницу между оптимизацией налогообложения через вывод налоговой базы и оптимизацией через уменьшение налоговой базы можно проиллюстрировать на следующей схеме:

Так Завод, реализуя продукцию через Посредника по заниженным ценам, фактически выводит на него прибыль, то есть выводит налоговую базу. Если же оптимизируется Покупатель, приобретая товар у Завода через Посредника по завышенным ценам, то он таким образом уменьшает свою прибыль, то есть уменьшает налоговую базу.

Следует отметить, что подобные отношения могут быть признаны фиктивными в соответствии с положениями ГК РФ о недействительности сделок, как в отношении Завода, так и в отношении Покупателя, если сделки с Посредником будут признаны ничтожными. При этом подобные схемы имеют риск попасть под регулирование ст. 40 НК РФ с последующим доначислением налоговых обязательств. Поэтому с точки зрения избежания риска признания отношений фиктивными и риска доначисления налогов по ст. 40 НК РФ применяются схемы с выводом налоговой базы, при которых субъект, применяющий налоговую оптимизацию, и субъект, на которого выводится налоговая база, не состоят в договорных отношениях между собой (по предмету финансово-хозяйственной деятельности) (см. Схему № 2).

В данном случае схема не имеет риска доначисления налогов по ст. 40 НК РФ.

При анализе ситуаций, когда имеются трудности с определением субъекта – инициатора схемы, требуется признак, который дает информацию о фактическом субъекте, применяющем налоговую схему. Таким признаком может быть соответствие «субъект налоговой оптимизации – выгодоприобретатель по схеме». Введение такого признака, как соответствие между субъектом налоговой оптимизации и выгодоприобретателем по схеме, обусловлено в частности тем, что при доказывании объективной стороны, например по безупречным с точки зрения налогового законодательства схемам, необходимо установление реальных намерений хозяйствующего субъекта. А такими намерениями при уклонении от уплаты налогов, как и при налоговой оптимизации, является получение финансовой выгоды за счет снижения налоговых обязательств, которые возникнут у налогоплательщика, если он не изменит некий юридический факт либо не создаст «полезный» юридический факт (полезную сделку).

Налоговая оптимизация (уклонение) возникает только тогда, когда субъект налоговой оптимизации и выгодоприобретатель совпадают.

Выгодоприобретатель может быть установлен в зависимости от способа налоговой оптимизации:

Признаки получения выгоды от вывода налоговой базы сводятся к следующим пунктам:

1)   вывод налоговой базы осуществлен на лица:

·   взаимозависимые с субъектом, а также находящиеся с субъектом в отношениях как основная организация и дочерняя организация, по ГК РФ и НК РФ (в отношении ст. 40 НК РФ, то есть субъект хотел избежать последствий применения ст. 40 НК РФ);

·   контролируемые и управляемые субъектом;

2)   в результате вывода налоговой базы получен финансовый выигрыш в виде экономии на налогах.

Выгода от налоговой оптимизации усматривается в следующих вариантах:

1)   при выводе налоговой базы на лица, контролируемые и управляемые субъектом, в результате чего получен финансовый выигрыш в виде экономии на налогах и субъект, выведший налоговую базу, получил в итоге активы, сократил обязательства;

Получение выгоды в нефинансовой форме может не говорить о налоговой оптимизации, а фактически означать, например, отказ налогоплательщика от осуществления хозяйственной деятельности в объеме деятельности, выведенной на другие организации.

2)   при выводе налоговой базы на лица взаимозависимые с субъектом, а также находящиеся с субъектом в отношениях как основная организация и дочерняя организация, в результате чего получен финансовый выигрыш в виде экономии на налогах;

При выводе налоговой базы на организации формально не связанные с налогоплательщиком следует учитывать, что получение финансовой выгоды налогоплательщиком, выведшим налоговую базу, может быть основанием признания действия данных лиц в единой финансово-хозяйственной схеме, что подразумевает наличие контроля и управления в рамках схемы.

Действия по налоговой оптимизации могут быть признаны законными либо незаконными. Незаконность проявляется либо в прямом нарушении норм действующего законодательства либо в построении формально законной деятельности с противоправной целью.

Прямое нарушение норм законодательства возникает:

·   при ложном юридическом факте (сокрытие выручки; фиктивная сделка и т.п.);

Таким образом, логика оптимизатора должна быть направлена на исключение риска признания действий и деятельности фиктивными. Отметим, что сделки признаются фиктивными в соответствии со ст. 170 ГК РФ «Недействительность мнимой и притворных сделок».

·   при волевом неверном применении либо неприменении нормы права к существующему юридическому факту.

Противоправная цель формально законной деятельности выражается в уклонении от уплаты налогов. При этом следует отметить, что квалификация деяния субъекта как уклонения от уплаты налогов, исходя из имевшейся у него цели на уклонение от уплаты налогов (избежание уплаты налогов, уменьшение налоговых платежей) и недобросовестности, не имеет смысла, так как сначала должна быть установлена противоправность самого деяния налогоплательщика, а потом уже сделаны выводы о противоправности целей налогоплательщика и его недобросовестности.

Согласно ст. 17 Конституции РФ осуществление прав и свобод человека и гражданина не должно нарушать права и свободы других лиц. Согласно ст.10 ГК РФ «Пределы осуществления гражданских прав» не допускаются действия граждан и юридических лиц, осуществляемые исключительно с намерением причинить вред другому лицу, а также злоупотребление правом в иных формах. В случаях, когда закон ставит защиту гражданских прав в зависимость от того, осуществлялись ли эти права разумно и добросовестно, разумность действий и добросовестность участников гражданских правоотношений предполагаются. Таким образом, субъект, оптимизирующий свои налоги, не должен злоупотреблять правом. Критерием, служащим основанием для признания факта оптимизации налогов конкретным субъектом, является получение финансовой выгоды от экономии на налогах. В итоге при формальной законности действий и деятельности субъекта такая оптимизационная схема может быть признана как имеющая противоправную цель (злоупотребление правом) – уклонение от уплаты налогов.

В связи с вышеизложенным следует отметить, что ранее приведенная налоговая схема с оптимизацией налога на прибыль по операциям с ценными бумагами как раз может быть рассмотрена на предмет злоупотребления правом.

Следует отметить, что российское законодательство не содержит четких критериев, позволяющих установить злоупотребление правом при налоговой оптимизации и, соответственно, разграничить добросовестное и недобросовестное поведение налогоплательщика. В этом смысле интересна концепция разграничения законной и незаконной налоговой оптимизации, представленная в Постановлении Пленума ВАС России от 12.10.2006 г. № 53. В указанном постановлении недобросовестность налогоплательщика связывается с получением им необоснованной налоговой выгоды. Под налоговой выгодой для целей постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), а также если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Также отмечается, что установление наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

В связи с вышеизложенным следует отметить, что положения Постановления Пленума ВАС России от 12.10.2006 г. № 53 не затрагивают налоговых схем, связанных с выводом налоговой базы, т.к., исходя из приведенного определения налоговой выгоды, инициатор схемы ее не получает (налоговая база у него просто не возникает). То есть из указанного постановления нельзя сделать вывод о незаконности схем, связанных с перенаправлением, например, товарных и финансовых потоков на зависимые или контролируемые организации с целью экономии на налогах, что не согласуется с уже сложившейся правоприменительной практикой. Для этих целей требуется установление оснований признания налоговой выгоды за фактическим инициатором налоговой схемы. Важность установления таких оснований можно продемонстрировать также на следующем примере.

Предположим ситуацию, когда организация предоставляет недвижимость, которой она владеет, в аренду через нескольких посредников, находящихся на упрощенной системе налогообложения.

В заключение можно отметить, что предложенный подход к сущности налоговой оптимизации и ее разграничению с уклонением от уплаты налогов не претендует на безупречность, однако абстрактность и привязка к действующему законодательству позволяет применять вышеизложенные положения при описании и анализе налоговых схем.

---