Журнал "Финансовый директор" № 2/2010

Игорь Богомолов, руководитель управления проектной работы
департамента налогов и права УК «Независимые директора»

Зачастую при принятии решения о применении того или иного способа налоговой оптимизации учитывается лишь часть последствий такого решения. В связи с этим в дальнейшем, через год, два, три, реальные результаты осуществленных мероприятий могут оказаться весьма далекими от планируемых ранее. Более того, отсутствие всестороннего анализа последствий на этапе принятия решения может привести даже к убыткам от налоговой оптимизации.

Чтобы избежать такого развития событий необходимо учесть все факторы, влияющие на эффективность выбранных мер снижения налоговой нагрузки. Предлагаем свою точку зрения на методы оценки данной эффективности[1].

Факторы, учитываемые при расчете эффективности

1. Как правило, размер прямой экономии налоговых платежей всегда учитывается при расчете выгод от мероприятий налоговой оптимизации. Другой вопрос, что зачастую не принимается во внимание тот факт, что данную экономию компания получает не в момент начала применения схемы, а гораздо позднее – в момент уплаты соответствующих налоговых платежей либо, если в результате оптимизации компания полностью избавилась от их уплаты, в момент, когда такие платежи должны были быть уплачены. В связи с этим необходимо определить размер прямой экономии налоговых платежей на момент принятия решения о применении того или иного способа. Для этого используется метод дисконтирования денежных потоков. Данный метод позволяет с определенной вероятностью спрогнозировать денежный эквивалент какой-либо величины в определенный момент времени. При этом с течением времени денежный эквивалент стоимости актива или обязательства уменьшается или увеличивается на некую величину - дисконт. На величину дисконта напрямую влияют такие факторы, как инфляция, изменение курсов валют, процентных ставок и т.п. Для целей определения размера прямой экономии налоговых платежей на определенную дату можно использовать следующую формулу:

ТС= ЭБ : (1 + СД) n , где

ТС – стоимость размера прямой экономии налоговых платежей на определенную дату;

ЭБ – размер прямой экономии налоговых платежей в будущем;

n – период дисконтирования (или период времени, который пройдет от текущего момента до реального получения налоговой экономии);

СД – ставка дисконтирования, которая характеризует изменение суммы денежных средств при приведении к текущему периоду. В качестве ставки дисконтирования можно использовать ставку рефинансирования ЦБ РФ, ставку по банковским вкладам или иную величину, отражающую альтернативное использование денежных средств. Кроме того, ставку дисконтирования следует скорректировать на показатель уровня инфляции.

2. Также при принятии решения о применении способа налогового планирования необходимо учесть стоимость его разработки и реализации. При этом в расчет принимаются не только стоимость услуг внешних консультантов, но и денежное выражение затраченного времени собственными работниками компании, а также расходы на создание инфраструктуры, опосредующей тот или иной метод налоговой экономии. Например, построение холдинговой структуры может потребовать не только расходов на государственную регистрацию российских организаций, но и создание оффшорных компаний.

3. Наконец еще одним фактором, оказывающим существенное влияние на эффективность методов налоговой оптимизации, является их безопасность или, что будет более точным, риск доначисления сумм налогов, пени и штрафов и подтверждения правомерности такого начисления судебными инстанциями. Данный фактор оценивается исходя из положений действующего законодательства Российской Федерации, существующей судебной практики по соответствующему вопросу, а также соответствующих мнений налоговых органов и финансового ведомства. При этом, на наш взгляд, целесообразно оценивать данный риск в процентах, где 0% означает абсолютную безопасность соответствующего способа налоговой оптимизации, а 100% - совершенно однозначную не в пользу налогоплательщика позицию налоговых и судебных органов.

Кроме того, следует заметить, что если согласно оценке компании безопасность схемы составляет от 0% до 30%, то дополнительными расходами, связанными с возможными претензиями налоговых органов, можно пренебречь. Если же риск превышает 30%, то при расчете эффективности способа налоговой оптимизации необходимо учесть расходы на защиту интересов компании в административном и судебном порядке. Если риск превышает 50%, то необходимо также рассчитать сумму возможных доначислений со стороны налоговых органов. В частности следует учитывать, что в соответствии с пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора). Если же будет доказано, что налогоплательщик действовал умышленно, то сумма штрафа увеличивается до 40%. Также в случае признания неправомерности действий налогоплательщика последний обязан уплатить сумму недоимки и пени, начисленные со дня, следующего за установленным законодательством о налогах и сборах днем уплаты налога или сбора, до момента его фактической уплаты. Пени согласно пункту 4 статьи 75 Налогового кодекса РФ определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора, исходя из одной трехсотой ставки рефинансирования Центрального банка ЦБ за каждый календарный день просрочки.

Пример расчета эффективности налоговой оптимизации

Как известно, посреднические договоры (агентирование, комиссия, поручение) могут быть использованы компанией не только для того, чтобы обезопасить себя от неблагоприятной ситуации на рынке[2], но и для целей оптимизации налогообложения НДС. Так одним из вариантов использования посреднических договоров является ситуация, когда компания, осуществляющая торговую деятельность (далее также – «Общество»), вынуждена работать с поставщиком, не являющимся налогоплательщиком НДС. В этом случае Общество не вправе предъявить к вычету какую бы то ни было сумму НДС по приобретенным товарам. В дальнейшем при перепродаже данного товара, указанное Общество (если оно применяет общую систему налогообложения) обязано будет исчислить и уплатить в бюджет НДС со всей стоимости реализуемой продукции. Использование в таких ситуациях договора комиссии, по которому Общество (либо его дочерняя компания) выступает в качестве комиссионера (т. е. реализует товар по поручению своего поставщика, не приобретая при этом право собственности на реализуемый товар) и участвует в расчетах от собственного имени, позволяет уплачивать НДС только с суммы своего вознаграждения, которое, по своей сути, является ничем иным как торговой наценкой (статья 156 Налогового кодекса РФ). Это позволяет сблизить ситуации приобретения Обществом товаров у контрагентов, осуществляющих деятельность на общей системе налогообложения, и у поставщиков, применяющих УСН, - в обоих случаях обложению НДС подлежит сумма торговой наценки.

Предположим, что годовой объем продаж Общества (без учета НДС) составляет 120.000.000 рублей. Стоимость приобретенной продукции (без учета НДС) составляет 90.000.000 рублей, при этом 30% приходится на поставщиков, не являющихся плательщиками НДС. По условиям заключенных с поставщиками договоров комиссии сумма вознаграждения комиссионера (Общества) составляет 30% от цены продажи, которая устанавливается на прежнем уровне, т.e. совокупная годовая выручка от продажи товаров составляет 120.000.000 рублей. Расходы на разработку и реализацию данного способа налоговой оптимизации составляют 500.000 рублей. Рассчитаем эффективность применения данного способа:

1. Определяем размер прямой экономии налоговых платежей:

Сумма НДС к уплате (при осуществлении деятельности на основании договоров купли-продажи):

120.000.000 * 18% = 21.600.000 (руб.)

Сумма НДС к возмещению (при осуществлении деятельности на основании договоров купли-продажи с учетом доли поставщиков, не являющихся плательщиками НДС):

90.000.000 * (100% - 30%) * 18% = 11.340.000 (руб.)

Общая сумма, подлежащая уплате Обществом в бюджет, составляет:

21.600.000 – 11.340.000 = 10.260.000 (руб.)

Сумма НДС к уплате (при осуществлении деятельности на основании договоров комиссии):

120.000.000 * 30% * 18% = 6.480.000 (руб.)

Сумма НДС к возмещению отсутствует (в отношении деятельности, осуществляемой на основании договоров комиссии).

Размер налоговой экономии от применения рассматриваемого способа составляет:

10.260.000 - 6.480.000 = 3.780.000 (руб.) или 945.000 рублей в квартал или 315.000 рублей в месяц

Учитывая, что налоговым периодом в отношении НДС является квартал, а также, что сумма налога, по общему правилу, уплачивается равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом, рассчитаем размер экономии от применения рассматриваемого способа оптимизации НДС на 31.12.2009, для расчета ставки дисконтирования используем ставку рефинансирования равную 11% (0,11):

на 20 апреля 2010 года: 315.000 / (1 + 0,11)110 / 365 = 305 247,12

на 20 мая 2010 года: 315.000 / (1 + 0,11)140 / 365 = 302 640,05

на 20 июня 2010 года: 315.000 / (1 + 0,11) 171 / 365 = 299 969,47

на 20 июля 2010 года: 315.000 / (1 + 0,11)201 / 365 = 297 407,47

на 20 августа 2010 года: 315.000 / (1 + 0,11)232 / 365 = 294 783,06

на 20 сентября 2010 года: 315.000 / (1 + 0,11)263 / 365 = 292 181,81

на 20 октября 2010 года: 315.000 / (1 + 0,11)293 / 365 = 289 686,33

на 20 ноября 2010 года: 315.000 / (1 + 0,11)324 / 365 = 287 130,05

на 20 декабря 2010 года: 315.000 / (1 + 0,11)354 / 365 = 284 677,72

на 20 января 2011 года: 315.000 / (1 + 0,11)385 / 365 = 282 165,64

на 20 февраля 2011 года: 315.000 / (1 + 0,11)416 / 365 = 279 675,73

на 20 марта 2011 года: 315.000 / (1 + 0,11)444 / 365 = 277 445,67

Общий размер экономии от применения рассматриваемого способа оптимизации НДС (с учетом дисконтирования) составит: 3.493.010,10 руб.

2. Учитываем стоимость его разработки и реализации способа налоговой оптимизации:

3.493.010,10 – 500.000 = 2.993.010,10 (руб.)

3. Учитываем риски доначисления налогов и сборов в связи с применением данного способа оптимизации НДС. В силу того, что данный способ оформления гражданско-правовых отношений прямо предусмотрен действующим законодательством РФ (Гражданским кодексом РФ, Налоговым кодексом РФ, Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914, и др.), а также учитывая, сложившуюся арбитражную практику (см., например, Определение ВАС РФ от 07.06.2008 N 6774/08 по делу № А65-26526/2006-С1-37) и позицию налоговых органов (см., например, Письмо УФНС РФ по г. Москве от 09.11.2007 № 19-11/106847), риски при применении способа оптимизации НДС можно оценить в 15% (при должной реализации). В связи с этим расходы на защиту и представление интересов налогоплательщика можно не учитывать, поскольку вероятность возникновения споров с налоговыми органами достаточно невелика.

Если бы риск предъявления претензий был больше, то необходимо было бы учесть расходы на защиту и представление интересов налогоплательщика, а также вероятность доначисления налогов, пени и штрафов.

Таким образом, в рассматриваемом примере экономия от реализованных мер снижения налоговой нагрузки составит 2.993.010,10 рублей при риске доначисления налогов, пени и штрафов в 15%.

[1] Сразу следует оговориться, что для целей настоящей статьи под термином «эффективность налоговой оптимизации» мы будем понимать денежное выражение предполагаемых последствий применения организацией выбранного способа снижения налоговой нагрузки.

[2] Поскольку товар по посредническому договору не приобретается посредником в собственность, и в случае неблагоприятной ситуации на рынке риски «непродажи» товара несет его собственник.