О переквалификации сделок с плательщиками НПД в трудовые отношения

По теме

Читайте все материалы (165) по теме "Самозанятые (налог на профессиональный доход, НПД)" . Есть обновление (+40), в том числе:

09 июня 2022 г. 11:41 Печать E-mail Об авторе статьи Архив

Автор: Новикова С. Г., эксперт журнала

Журнал "Учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение" № 6/2022

Сотрудничество с плательщиками НПД (при выполнении разовых работ или оказании разовых услуг) позволяет медицинской организации существенно съэкономить на налоговых платежах (НДФЛ и страховых взносах) при выплате им вознаграждения по гражданско-правовому договору. Однако эта экономия оправдана лишь тогда, когда такие сделки являются реальными, а не формальными (с целью сокрытия фактических трудовых отношений). И налоговики при проведении проверок делают акцент на наличии подобных сделок. Более того, при выявлении определенных обстоятельств они вправе переквалифицировать гражданско-правовые отношения в трудовые, что влечет за собой для организации-заказчика налоговые начисления и штрафы.

Особенности сотрудничества организации с плательщиками НПД

Деятельность плательщиков НПД (самозанятых) регламентирована положениями Закона № 422-ФЗ[1]. Таковым в настоящее время может стать любой житель России, а также гражданин стран ЕАЭС[2], причем на добровольной основе, что отмечено в Письме Минфина России от 17.02.2020 № 03-11-11/10763.

НПД уплачивается с доходов от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) с применением ставки 6% (п. 1 ст. 6, ст. 10 Закона № 422-ФЗ). Саму сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, рассчитывает ИФНС, которая уведомляет плательщика через приложение «Мой налог» с указанием необходимых для перевода налога в бюджет реквизитов (ст. 11 Закона № 422-ФЗ).

Для применения спецрежима в виде НПД установлены ограничения по суммарному доходу за год (не более 2,4 млн руб.), а также по видам деятельности. Перечень запрещенных для применения данного режима налогообожения сфер деятельности приведен в ст. 4 Закона № 422-ФЗ.

Кроме того, плательщик НПД не вправе нанимать сотрудников по трудовым договорам – он оказывает услуги лично (ст. 4 Закона № 422-ФЗ). Однако он может работать в штате по трудовому договору в какой-либо организации и одновременно оказывать услуги медицинской организации в качестве самозанятого. Главное, чтобы заказчиками услуг (работ) не являлся его работодатель или лицо, бывшее его работодателем менее двух лет назад (пп. 8 п. 2 ст. 6 Закона № 422-ФЗ).

Медицинская организация, будучи заказчиком по гражданско-правовому договору с самозанятым, не признается налоговым агентом при выплате дохода этому лицу. Налогообложение вознаграждения по договору осуществляет сам плательщик НПД (точнее, ИФНС рассчитывает налог за него). Заказчик также не обязан сообщать инспекции и получателю дохода – самозанятому лицу о сумме дохода и не удержанного с него НДФЛ (см. Письмо Минфина России от 29.03.2021 № 03-04-05/22626).

При этом заказчик освобождается от обязанности перечислять страховые взносы с учитываемым в базе по НПД выплат самозанятому без статуса ИП, если у него имеется чек от самозанятого (п. 1 ст. 15 Закона № 422-ФЗ). Поэтому если вознаграждение, выплаченное организацией-заказчиком самозанятому, подлежит учету у него при определении налоговой базы по НПД, то при наличии у заказчика чека от него вознаграждение не подлежит обложению страховыми взносами (см. Письмо Минфина России от 13.08.2019 № 03-11-11/61078)[3].

Еще одним преимуществом сотрудничества с плательщиком НПД является отсутствие у заказчика обязанности по ведению кадрового учета (следовательно, ему не нужно подавать форму СЗВ-ТД в отношении такого лица).

С учетом вышеперечисленных преимуществ (отсутствие обязанностей по исчислению и уплате НДФЛ и страховых взносов, подаче отчетности по этим платежам, ведению кадрового учета) становится ясно, почему многие организации (в том числе медицинские) активно сотрудничают с плательщиками НПД.

Между тем у этой выгоды есть и обратная сторона: заключенный между организацией и плательщиком НПД гражданско-правовой договор налоговики могут переквалифицировать в трудовой. Ведь формальное соответствие гражданско-правового договора положениям Закона № 422-ФЗ не исключает искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности, указанных в п. 1 ст. 54.1 НК РФ (см. письма Минфина России от 22.12.2021 № 03-11-11/104841, ФНС России от 10.12.2021 № СД-4-3/17284@).

Обратите внимание

В случае переквалификации налоговиками гражданско-правового договора с плательщиком НПД в трудовой может быть установлена административная ответственность по ч. 4 ст. 5.27 КоАП РФ в виде штрафа в размере от 50 тыс. до 100 тыс. руб. для медицинской организации, от 10 тыс. до 20 тыс. руб. – для ее должностных лиц. Также с вознаграждения, выплаченного самозанятому лицу, организации будут доначислены НДФЛ и страховые взносы.

Заметим, каких-либо четких критериев для отнесения правоотношений к трудовым или гражданско-правовым законодательством не установлено. Поэтому каждая спорная ситуация разрешается исходя из документально подтвержденных обстоятельств, установленных по результатам мероприятий налогового контроля, в том числе в связи с характером деятельности конкретного участника процесса, в котором он задействован.

ФНС со своей стороны пытается унифицировать признаки трудовых отношений в сделках с самозанятыми и тем самым облегчить работу территориальным налоговикам при доказывании факта получения заказчиками необоснованной налоговой выгоды от таких сделок.

О критериях для переквалификации правоотношений с плательщиками НПД

В Письме от 28.12.2021 № СД-4-3/18371@ ФНС указала, что для оценки наличия в финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков рисков совершения налоговых правонарушений (в частности, факта привлечения к выполнению работ плательщиков НПД) налоговиками учитываются критерии оценки рисков, утвержденные Приказом ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@. Как указано в критерии 12 этого документа, налоговики должны исследовать определенные признаки, свидетельствующие о высокой вероятности формальности правоотношений с названными лицами и указывающие на подмену трудовых отношений гражданско-правовыми.

В связи с этим налоговики в договорах, заключенных с плательщиками НПД, проверяют наличие признаков трудовых отношений, которые приведены в ст. 15 ТК РФ, а также в Постановлении Пленума ВС РФ от 29.05.2018 № 15. Перечень таких признаков содержится, к примеру, в Письме ФНС России от 16.09.2021 № АБ-4-20/13183@. Укажем их:

организация – единственный заказчик у самозанятого лица (согласно ГК РФ «предпринимательская деятельность» – это деятельность, направленная на получение прибыли, следовательно, при осуществлении реальной предпринимательской деятельности у самозанятого лица не может быть один единственный заказчик);
организация обеспечивает самозанятое лицо инвентарем, материалами, поставляет ему клиентов;
самозанятое лицо работает по тому же графику, что и штатные работники организации, и на той же территории;
организация регулярно выплачивает самозанятому лицу одни и те же суммы;
организация платит не за конкретный результат работы, а за выполнение трудовой функции (отсутствие в договоре подробного описания характера и видов работ, необходимых заказчику, их периодичности, а также иных индивидуализирующих конкретные работы или услуги признаков, свидетельствует об отсутствии существенных условий гражданско-правового договора).

Претензии по результатам контрольных мероприятий предъявляются тем организациям, целью сотрудничества которых с плательщиками НПД (что должно быть подтверждено соответствующими фактами) является получение необоснованной налоговой выгоды от экономии на уплате НДФЛ и страховых взносов.

Вместе с тем налоговики в Письме от 28.12.2021 № СД-4-3/18371@ признали, что исчерпывающий перечень документов и обстоятельств деятельности, на основании которых сделки, совершенные с плательщиками НПД, могут быть квалифицированы в качестве злоупотребления по ст. 54.1 НК РФ, не может быть дан законодательно или в каких-либо разъяснениях. Ведь при проведении мероприятий налогового контроля налоговый орган может установить обстоятельства, свидетельствующие о направленности действий налогоплательщика на неуплату налога, а также об использовании формального документооборота в целях подмены трудовых отношений гражданско-правовыми.

Однако налоговое ведомство прорабатывает типовые схемы уклонения от налогообложения, подразумевающие привлечение к выполнению работ плательщиков НПД в целях подмены трудовых отношений гражданско-правовыми и, соответственно, незаконную оптимизацию страховых взносов и НДФЛ (впоследствии они, очевидно, пополнят критерии оценки рисков, приведенные в Приказе ФНС России № ММ-3-06/333@).

В связи с этим в Письме ФНС России от 15.04.2022 № ЕА-4-15/4674 даны очередные рекомендации по данному вопросу.

Новые разъяснения ФНС о переквалификации сделок с самозанятыми

В Письме № ЕА-4-15/4674 специалисты ФНС проанализировали сложившуюся судебную практику по рассматриваемому вопросу и сделали на ее основании ряд выводов, которыми рекомендуется руководствоваться при проведении мероприятий налогового контроля в области применения спецрежима в виде НПД.

Переквалификация гражданско-правовых отношений в трудовые для целей надлежащего исчисления НФДЛ и страховых взносов правомерна.
Обобщив судебные решения в части переквалификации гражданско-правовых договоров с физическими лицами, в большинстве случаев не являющимися плательщиками НПД, в трудовые договоры, налоговики указали на несколько обстоятельств, подтверждающих наличие именно трудовых отношений между сторонами, в их числе:

закрепление в предмете договора трудовой функции (выполнение исполнителем лично работ определенного рода, а не разового задания заказчика);
отсутствие в договоре конкретного объема работ (значение для сторон имеет сам процесс труда, а не достигнутый результат);
установление в договоре определенной ежемесячной суммы вознаграждения;
выполнение работы по трудовому договору с целью включения исполнителя в производственную деятельность организации;
фиксированное вознаграждение в течение календарного года (установление вознаграждения за фактически отработанные дни противоречит правилам выплаты вознаграждения по договорам гражданско-правового характера);
подчинение исполнителя внутреннему трудовому распорядку, выполнение в процессе работы распоряжений работодателя, возможность привлечения исполнителя к дисциплинарной ответственности за ненадлежащее выполнение распоряжений работодателя;
не разовый, а систематический характер договоров, которые подлежат заключению на год или до окончания календарного года;
установление материальной ответственности в отношении фактического исполнителя работ;
обеспечение со стороны работодателя контроля за выполнением работ;
инфраструктурная зависимость (работы осуществляются с помощью материалов, инструментов, оборудования организации и на ее территории);
централизованное предоставление налоговой отчетности.

Документами, которые могут использовать налоговиками в качестве доказательной базы трудовых отношений, являются:

оформленный пропуск на территорию заказчика, журнал регистрации прихода-ухода исполнителя на работу;
кадровые документы (графики работы (сменности), графики отпусков, документы о командировках, о возложении обязанностей по обеспечению пожарной безопасности, договор о полной материальной ответственности);
расчетные листы о начислении заработной платы, ведомости выдачи денежных средств, сведения о перечислении денежных средств на банковскую карту исполнителя;
документы хозяйственной деятельности (заполняемые или подписываемые исполнителем товарные накладные, счета-фактуры, копии кассовых книг, путевые листы, заявки на перевозку груза, акты о выполненных работах, переписка, в том числе по электронной почте);
документы по охране труда (журнал регистрации и проведения инструктажа на рабочем месте, удостоверения о проверке знания требований охраны труда, направление исполнителя на медицинский осмотр, акт медицинского осмотра исполнителя, карта СОУТ), свидетельские показания, аудио- и видеозаписи и др.

4. Применения ст. 54.1 НК РФ при камеральной проверке расчетов (формы 6-НДФЛ и РСВ) правомерно в случае выявления фактических трудовых отношений между сторонами ГПД. Напомним: в данной статье указаны конкретные действия налогоплательщика, которые признаются злоупотреблением правами, и условия, которые должны быть соблюдены налогоплательщиком для возможности учета расходов по имевшим место сделкам.

[1] Федеральный закон от 27.11.2018 № 422-ФЗ «О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима «Налог на профессиональный доход».

[2] По общему правилу регистрация в качестве ИП для применения спецрежима в виде НПД не нужна. Но это может потребоваться при осуществлении определенных видов деятельности (п. 6 ст. 2 Закона № 422-ФЗ, Письмо Минфина России от 19.04.2021 № 03-11-11/29234).

[3] Исключением являются случаи, когда по условиям ГПД заказчик перечисляет взносы по травматизму на выплаты самозанятому лицу (п. 1 ст. 5 Федерального закона от 24.07.1998 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний»).