Как ЕНС и ЕНП не в пользу УСН сработали

Автор: Шумских Марина Ивановна, налоговый юрист, г. Хабаровск

Несмотря на многочисленные поправки в Налоговый Кодекс РФ в 2023 году осталась неизменной норма пункта 3.1 статьи 346.12 НК РФ об уменьшении единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (УСН) с объектом «доходы», на суммы уплаченных в налоговом периоде (в пределах исчисленных) страховых взносов на ОПС, ОСС на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на ОМС, на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Организации по-прежнему вправе уменьшить начисленный к уплате единый налог по УСН максимум на 50%, а индивидуальные предприниматели, не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, – на 100%.

Однако с введением единого налогового счета (ЕНС) и единого налогового платежа (ЕНП) применение указанной нормы никогда не будет прежним. И вот почему.

1. Безнадежно уменьшить налог по УСН при наличии отрицательного сальдо по ЕНС

Обезличенность средств, поступающих в бюджет в виде единого налогового платежа, и предварительная, перед распределением по конкретным налогам, их аккумуляция на едином налоговом счете приводит к тому, что уплаченные налогоплательщиком средства не всегда поступают в оплату страховых взносов, и, соответственно, не всегда смогут уменьшить единый налог, уплачиваемый в связи с применением УСН. Согласно пункту 8 статьи 45 НК РФ принадлежность денежных средств, перечисленных и (или) признаваемых в качестве единого налогового платежа, определяется налоговыми органами на основании учтенной на ЕНС налогоплательщика суммы его совокупной обязанности с соблюдением следующей последовательности: 1) недоимка – начиная с наиболее раннего момента ее выявления; 2) налоги, авансовые платежи, сборы, страховые взносы – с момента возникновения обязанности по их уплате; 3) пени; 4) проценты; 5) штрафы.

Соответственно, отрицательное сальдо по единому налоговому счету, образовавшееся из- за наличия недоимки по любым платежам в бюджет, становится для налогоплательщиков с объектом «доходы» препятствием для уменьшения единого налога по УСН.

Не спасает ситуацию и предоставленная в 2023 году возможность оплачивать страховые взносы не в виде единого налогового платежа, а на КБК соответствующих взносов платежным поручением с указанием в поле 101 «статус» значения 02. Перечисленные средства всё равно зачисляются на единый налоговый счет и распределяются по нормам пункта 8 статьи 45 НК РФ налоговым органом самостоятельно, без участия налогоплательщика.

Не сможет налогоплательщик с отрицательным сальдо по ЕНС направить средства на страховые взносы, воспользовавшись статьей 78 НК РФ, поскольку такой способ работает только при положительном сальдо по ЕНС.

Существующая сейчас прямая зависимость между наличием долгов перед бюджетом и возможностью минимизировать платеж по УСН действует явно не в пользу налогоплательщиков. Например, если до 2023 года, имея, например, задолженность по земельному налогу или налогу на имущество, налогоплательщики могли погасить только страховые взносы и тем самым законно снизить единый налог по УСН соответственно на 50% (организации) и на 100% (ИП без работников), то с 2023 года, чтобы реализовать свое право на уменьшение единого налога по УСН, налогоплательщику придется погасить в полном объеме и земельный налог, и налог на имущество и все прочие недоимки по налогам (страховым взносам).

2. Возможно ли уменьшить налог по УСН при наличии недоимки только по пени и штрафам

Немного другой вариант, когда отрицательное сальдо по ЕНС сформировалось не в связи с недоимкой по налогам, страховым взносам, а с наличием долгов по пени и штрафам (например, за предыдущие периоды). В «виртуальном кошельке» пени и штрафы не идентифицируются, но их очередность к уплате наступает после полного гашения недоимки по налогам (страховым взносам).

В соответствии с пунктом 5 статьи 11.3 НК РФ совокупная обязанность по налогам, страховым взносам возникает (в случае предоставления налоговых деклараций и уведомлений об исчисленных суммах налогов) на дату наступления срока уплаты. Поэтому сумма текущих страховых взносов, оплаченная авансом, (то есть до установленного срока уплаты (28-го числа)) будет направлена налоговым органом на погашение пени (штрафов), ранее образовавшихся и числящихся в КРСБ (карточке расчетов с бюджетом) налогоплательщика. В этом случае страховые взносы будут считаться неоплаченными, и, соответственно, уменьшить на эти суммы единый налог по УСН уже будет нельзя.

Поэтому если отрицательное сальдо по ЕНС составляет исключительно только долг по пени и штрафам, следует платить страховых взносы не авансом, а перечислить денежные средства после подачи соответствующих уведомлений (налоговых деклараций) и не ранее 28-го числа. Тогда уменьшение налога, уплачиваемому по УСН, будет абсолютно правомерным.

3. Влияние отсрочки по уплате страховых взносов на сумму налога по УСН

Особенности, касающиеся уменьшения налога по УСН на сумму страховых платежей, ждут налогоплательщиков, которые по перечню видов деятельности по ОКВЭД получили отсрочку по уплате страховых взносов за 2, 3 кварталы 2022 г. согласно постановлению Правительства РФ от 29.04.2022 г. № 776. Указанная отсрочка не требовала никаких действий со стороны налогоплательщика и была предоставлена бизнесу автоматически.

Но для налогоплательщиков, претендующих на уменьшение налога по УСН на сумму страховых взносов в порядке пункта 3.1 ст. 346.21 НК РФ такая поддержка государства не всегда была эффективной. Со стороны экспертов было рекомендовано организациям в 2022 году всё- таки платить страховые взносы в размере 50% (от налога по УСН) в прежнем режиме несмотря на отсрочку https://ppt.ru/art/vznosi/strakhovye-vznosy-otsrochka-s-podvokhom.

При оплате указанных страховых взносов в полном объеме в 2022 году единый налог по УСН был уменьшен в том же 2022 году, на начальное и последующее сальдо по ЕНС такие платежи не повлияли, они были зарезервированы налоговым органом по нормам пункта 6 статьи 4 Федерального закона от 14.07.2022 г. № 263-ФЗ.

Трудности с уменьшением налога по УСН возникают у налогоплательщиков, которые в 2023 году перечисляют страховые взносы за 2,3 кварталы 2022 года до наступления сроков оплаты (т.е. за апрель 2022 г. – до 29.05.2023 г., за май 2022 г. – до 28.06.2023 г., за июнь 2022 г. – до 28.07.2023 г. и т.д.). Поскольку отсроченные страховые взносы с 01.01.2023 г. числятся по КРСБ в разделе «Предстоящие платежи» и будут перенесены на сальдо по ЕНС только при наступлении срока уплаты, досрочный платеж будет «оседать» на положительном сальдо (в случае отсутствия недоимки по другим налогам, взносам). Для того чтобы перечисленная сумма страховых взносов не осталась «безликой» переплатой на ЕНС, а была идентифицирована именно как страховые взносы (что позволило бы уменьшить налог по УСН), уместно будет предоставить в налоговый орган утвержденное приказом ФНС от 30.11.2022 г. № ЕД-7-8/1133@ заявление о распоряжении путем зачета суммы денежных средств.

При отрицательном сальдо по ЕНС в 2023 году лучше воздержаться от оплаты отсроченных страховых взносы ранее установленных сроков, так как оплаченные суммы закроют не страховые взносы, а все имеющиеся по сроку уплаты долги, и, соответственно, об уменьшение налога по УСН не может быть и речи (актуально также для налогоплательщиков, заявивших о предоставлении до 2024 года рассрочки по уплате страховых взносов в рамках постановления Правительства РФ от 17.01.2023 г. № 28).

Таким образом, формальное изменение порядка оплаты и распределения налоговых платежей с применением ЕНС и ЕНП, не затрагивающее, на первый взгляд, нормы исчисления налогов, на самом деле негативно повлияло на уменьшение суммы подлежащего к уплате налога по упрощенной системе налогообложения. Наверно, при введении ЕНС и ЕНП хотели как лучше…