Жигачев Александр Викторович, кандидат юридических наук, налоговый юрист, г. Саратов

Применительно к налоговому праву и налоговым правоотношениям диспозитивность традиционно рассматривается как нехарактерное явление. При этом современные научные подходы преимущественно варьируются в интервале от признания диспозитивных начал в качестве второстепенных в налогово-правовом регулировании (по сравнению с доминирующими императивными, властными началами)1 до, по сути, их полного отрицания в данной сфере2.

Если искать исторические корни такого понимания, то, вероятно, следует обратить внимание на известное изречение римского юриста-классика Эмилия Папиниана, ограничивающее проявления диспозитивности в публичном праве: Ius publicum privatorum pactis mutari non potest – публичное право не может быть изменено соглашениями частных лиц (D. 2.14.38)3.

Действующее российское налоговое законодательство в некоторых своих общих положениях прямо исходит из доминирования императивных начал. Так, в ст. 2 Налогового кодекса РФ (далее – «НК РФ») определяющим признаком налоговых правоотношений называется их властность.

В то же время, по нашему мнению, диспозитивные начала в налогово-правовом регулировании, хотя и не являются преобладающими, тем не менее, вполне могут рассматриваться как характерные и распространенные в данной сфере, имеющие в ней «постоянную прописку».

Осмелимся пойти дальше, утверждая, что проявления принципа диспозитивности следует искать не только собственно в диспозитивных налогово-правовых нормах и в многовариантной структуре императивных норм, но иногда и за рамками таковых – в не полностью (ненадлежащим образом) урегулированных сегментах налоговых правоотношений, в их сферах, где законодателем предусмотрены оценочные категории и усмотрение участников, а также в «точках соприкосновения» гражданско-правовых конструкций (моделей) и их налогово-правовой «надстройки».

В условиях подлинно рыночной модели экономики, признающей и защищающей не только фискальные интересы государства, но и финансовые интересы бизнеса (в том числе, право на оптимизацию налоговых издержек), диспозитивные начала почти столь же важны в налоговых правоотношениях, как и в правоотношениях гражданских.

Логичен, по нашему мнению, тезис: без широкого признания и развития принципа диспозитивности в налоговых правоотношениях не получит надлежащего признания и право налогоплательщиков на налоговое планирование. Без диспозитивных начал в принципе не может быть налогового планирования.

В связи с этим, решимся также утверждать, что снижение роли принципа диспозитивности в налоговом праве и налоговых правоотношениях – прямой путь к радикально-императивной модели налоговой системы, основанной на абсолютном антагонизме интересов налогоплательщиков и государства, без допущения «партнерских» начал в их взаимоотношениях.

Попробуем обосновать изложенные нами позиции.

Для начала нужно определиться с понятием и содержанием принципа диспозитивности.

Сам термин «диспозитивность» происходит от латинского слова dispositivus – «распоряжающийся».

В широком правовом значении диспозитивность в научной литературе понимается, в частности:

  • как юридическая свобода (возможность) субъектов правоотношений осуществлять свою правосубъектность и свои субъективные права по собственному усмотрению4;

  • как обеспеченная законом и осуществляемая в пределах права свобода лица выбирать разумный и соответствующий его интересам правомерный вариант поведения5;

  • как возможность субъекта права действовать свободно в рамках позитивного права, совершать любые акты, не противоречащие закону6;

  • как наличие правовой свободы, возможности выбора7;

  • даже как целый институт в праве, представляющий собой совокупность правовых норм, содержащих юридическую свободу (возможность) осуществлять субъективные права (приобретать, реализовывать, распоряжаться), закрепленные в нормах материального права, и распоряжаться средствами их защиты, закрепленными в нормах процессуального права, по своему усмотрению в пределах закона8.

С учетом отраслевой специфики понимание диспозитивности несколько конкретизируется.

Так, применительно к гражданским правоотношениям, принцип диспозитивности означает, что граждане (физические лица) и юридические лица приобретают и осуществляют свои гражданские права своей волей и в своем интересе, свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора (п. 2 ст. 1 Гражданского кодекса Российской Федерации) (Постановление Конституционного Суда РФ от 26 мая 2011 г. № 10-П).

Применительно к гражданскому судопроизводству принцип диспозитивности раскрывается следующим образом: процессуальные отношения в гражданском судопроизводстве возникают, изменяются и прекращаются главным образом по инициативе непосредственных участников спорного материального правоотношения, которые имеют возможность с помощью суда распоряжаться своими процессуальными правами, а также спорным материальным правом (Постановления Конституционного Суда РФ от 14 февраля 2002 г. № 4-П, от 18 ноября 2014 г. № 30-П, Определения Конституционного Суда РФ от 13 июня 2002 г. № 166-О, от 12 мая 2005 г. № 244-О, от 12 июля 2006 г. № 182-О, от 15 января 2015 г. № 7-О). Аналогичная позиция сформулирована и применительно к арбитражному судопроизводству (Постановления Конституционного Суда РФ от 17 ноября 2005 г. № 11-П, от 23 января 2007 г. № 1-П).

Принимая во внимание изложенные позиции, общеправовая суть принципа диспозитивности состоит, по нашему мнению, в возможности субъекта правоотношений свободно действовать (бездействовать) по своему усмотрению, по своей воле и в своем интересе, в пределах, допустимых законодательством, выбирать в этих пределах тот или иной вариант поведения (в целях приобретения, реализации, распоряжения правами или в целях исполнения обязанностей или же в целях соблюдения запретов).

Содержание диспозитивности составляют такие категории, как «выбор», «усмотрение», «свобода», «альтернатива».

Рассмотрим далее непосредственно проявления принципа диспозитивности в налоговых правоотношениях.

В одном из своих решений Конституционный Суд РФ указал, что налоговое законодательство не исключает действия в налоговых правоотношениях принципа диспозитивности и допускает возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учетной политики, применения налоговых льгот или отказа от них, которая, однако, не должна использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями (Постановление Конституционного Суда РФ от 03 июня 2014 г. № 17-П).

Таким образом, приведенная правовая позиция Конституционного Суда допускает диспозитивность в налоговых правоотношениях в пределах, установленных законодательством, при условии, что действия (выбор варианта поведения) в этих пределах не влекут неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления субъектом своими правомочиями.

Конституционный Суд РФ и в других решениях фактически признавал принцип диспозитивности в налоговых правоотношениях, не используя, правда, саму категорию «принцип диспозитивности».

Так, по нашему мнению, это относится к Постановлению от 27 мая 2003 г. № 9-П, в котором Конституционный Суд РФ указал, что недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и, соответственно, оптимального вида платежа (п. 3 Постановления). Отсутствуют основания для привлечения к ответственности в случаях, когда налогоплательщик использует не противоречащие закону механизмы уменьшения налоговых платежей (п. 4 Постановления). Как видим, в данном решении Конституционный Суд признал допустимым целенаправленный выбор налогоплательщиком не противоречащих закону вариантов поведения (правовых механизмов), влекущих минимизацию налоговой нагрузки.

По сути, на это же самое, но другими словами, указывал Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ в п. 4 Постановления от 12 октября 2006 г. № 53, подчеркивая, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

В Определении от 07 ноября 2008 г. № 1049-О-О Конституционный Суд РФ говорит о преимущественности (но не исключительности) императивного метода налогового правового регулирования в налоговых правоотношениях. При этом применительно к положениям п. 5 ст. 168 и п. 5 ст. 173 НК РФ Суд прямо указывает, что для налогоплательщиков предусмотрена «возможность выбора наиболее оптимального способа организации экономической деятельности и налогового планирования».

Таким образом, наличие в налоговых правоотношениях отдельных проявлений принципа диспозитивности – это признанный высшими судебными инстанциями факт.

Вопрос, на наш взгляд, лишь в том, в каких формах и пределах проявляется в налоговых правоотношениях принцип диспозитивности.

Исходя из условного деления налоговых правоотношений на «вертикальные» (между субъектами разных уровней субординации: «налоговый орган – налогоплательщик», «налоговый орган – налоговый агент» и др.) и «горизонтальные» (между субъектами одного уровня субординации: «налоговый орган – налоговый орган», «налогоплательщик – налоговый агент» и др.), полагаем, проявления принципа диспозитивности можно обнаружить как в тех, так и в других налоговых правоотношениях.

При этом проявления принципа диспозитивности в налоговых правоотношениях не ограничиваются диспозитивными налогово-правовыми нормами.

Мы полностью согласны с А.В. Деминым, подчеркивающим, что диспозитивные нормы и диспозитивность – не тождественные категории. Диспозитивные нормы – это лишь один из аспектов диспозитивности как правового явления. Автор указывает, что диспозитивность находит свое воплощение в различных аспектах правовой реальности, включающих в себя, в частности:

- использование диспозитивных норм;

- определенную свободу каждого субъекта распоряжаться своими материальными правами и процессуальными средствами их защиты;

- установленные законом возможности для дискретного усмотрения со стороны государственных органов;

- использование договорных форм и актов локального саморегулирования;

- относительно-определенные и неопределенные сроки;

- свободу выбора из ряда предусмотренных законом альтернатив и, как следствие, допускаемую правовыми нормами многовариантность поведения9.

Помимо названных А.В. Деминым вариантов проявления принципа диспозитивности в налоговых правоотношениях, на наш взгляд, следует выделить также следующие аспекты:

1. Оценочные налогово-правовые категории, предполагающие определенную степень усмотрения правоприменителей, некоторую свободу и «автономию» их действий и решений, исходя из юридически значимых признаков и обстоятельств конкретной ситуации.

Индивидуальная трактовка оценочных понятий (категорий) может не совпадать, в связи с этим они изначально таят в себе возможность многовариантного применения. Однако и отказаться от использования оценочных понятий (категорий) в некоторых случаях практически невозможно, поскольку многообразие возможных вариантов и действий в рамках регулируемых правоотношений часто не позволяет закрепить исчерпывающим образом соответствующее этому многообразию количество формально определенных понятий и норм.

Конституционный Суд РФ указал, что наличие в законе общих оценочных понятий само по себе не свидетельствует об их неопределенности: поскольку нормы законодательства о налогах и сборах различны по характеру и значению, пределы их детализации определяются законодателем с учетом необходимости эффективного применения к неограниченному числу конкретных правовых ситуаций. Оценочные понятия наполняются содержанием путем их трактовки в правоприменительной практике, в частности арбитражными судами на основании принципов самостоятельности судебной власти и справедливого, независимого, объективного и беспристрастного правосудия (Определения от 04 декабря 2003 г. № 441-О, от 04 декабря 2003 г. № 442-О, от 08 июня 2004 г. № 226-О, от 04 июня 2007 г. № 320-О-П, от 04 июня 2007 г. № 366-О-П, от 16 декабря 2008 г. № 1072-О-О и др.).

Например, ст. 252 НК РФ предусматривает для целей исчисления налога на прибыль организаций возможность уменьшения полученных доходов на сумму произведенных расходов. При этом по общему правилу расходами признаются экономически оправданные затраты налогоплательщика. «Экономически оправданные затраты» в этом случае – оценочная налогово-правовая категория, толкование и применение которой должно осуществляться в каждом отдельном случае, с учетом обстоятельств и особенностей конкретной операции.

Где здесь проявление принципа диспозитивности?

Предположим ситуацию: автотранспортная организация приобретает дорогостоящие массажные кресла для использования сотрудниками (диспетчерами, водителями такси) в обеденные перерывы и во время технологических перерывов. По общему правилу налоговые органы не допускают учет подобных затрат в расходах при исчислении налога на прибыль, поскольку они не отвечают критерию экономической оправданности (напрямую не связаны с предпринимательской деятельностью организации и не обусловлены выполнением императивных требований, стандартов и нормативов).

Но, допустим, организация-налогоплательщик:

- разрабатывает и утверждает локальный нормативный акт (Положение об обеспечении нормальных условий труда, о санитарно-бытовом и лечебно-профилактическом обслуживании работников), регулирующий, в том числе, организацию отдыха и психологической разгрузки работников с использованием массажных кресел, и предусматривая в трудовых договорах с работниками отсылочные положения к данному акту;

- с привлечением экспертов и специалистов проводит расчеты и обоснование положительного эффекта от использования массажных кресел в обеденные перерывы и во время технологических перерывов, выражающегося в следующих показателях: повышение производительности труда, ответственности и добросовестности сотрудников, снижение количества дорожно-транспортных происшествий с участием водителей, снижение ошибок в работе диспетчеров, снижение заболеваемости сотрудников, повышение лояльности сотрудников к работодателю, повышение средней продолжительности периодов трудоустройства сотрудников, создание в коллективе комфортной психологической атмосферы и др.

В данном случае у организации-налогоплательщика появляются весомые аргументы для обоснования экономической оправданности затрат по приобретению дорогостоящих массажных кресел.

Таким образом, закрепленная в ст. 252 НК РФ оценочная категория «экономически оправданные затраты» в приведенной ситуации допускает диспозитивность, проявляющуюся в возможности выбора налогоплательщиком одного из двух вариантов:

  • бесспорный вариант – налогоплательщик не учитывает затраты на приобретение массажных кресел в расходах при исчислении налога на прибыль;

  • оспоримый вариант – налогоплательщик учитывает затраты на приобретение массажных кресел в расходах при исчислении налога на прибыль, обосновывая и подтверждая их положительный экономический эффект.

При этом ни один из названных вариантов напрямую не противоречит налоговому законодательству. Разница лишь в том, что для бесспорного варианта это очевидно, а для оспоримого варианта – подлежит обоснованию и доказыванию в рамках «вертикальных» налоговых правоотношений между налогоплательщиком и налоговым органом.

2. «Точки соприкосновения» диспозитивных гражданско-правовых конструкций (моделей) и их налогово-правовой «надстройки».

Рассмотрим ст. 226 НК РФ (в редакции, действующей с 01 января 2016 г.), предусматривающую обязанности налоговых агентов по исчислению, удержанию и перечислению налога на доходы физических лиц (НДФЛ), в частности следующие правила:

- налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. При выплате налогоплательщику дохода в натуральной форме или получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды удержание исчисленной суммы НДФЛ производится налоговым агентом за счет любых доходов, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику в денежной форме (п. 4 ст. 226 НК РФ);

- при невозможности в течение налогового периода удержать у налогоплательщика исчисленную сумму НДФЛ налоговый агент обязан в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать НДФЛ, о суммах дохода, с которого не удержан НДФЛ, и сумме неудержанного НДФЛ (п. 5 ст. 226 НК РФ).

Предположим ситуацию: торговая организация проводит розыгрыш дорогостоящего приза по номерам кассовых чеков. С выигравшим покупателем (победителем) организация заключает договор на выдачу приза. Учитывая, что приз является неденежным, а иных (денежных) доходов в пользу победителя торговая организация в течение налогового периода выплачивать не планирует, в целях исключения дополнительных обременительных обязанностей победителя по самостоятельному декларированию и уплате НДФЛ (пп. 4 п. 1 ст. 228, ст. 229 НК РФ), победитель и торговая организация предусматривают в договоре на выдачу приза положение, согласно которому победитель перечисляет торговой организации сумму, соответствующую сумме исчисленного НДФЛ с полученного приза, а торговая организация, как налоговый агент, за счет этих денежных средств уплачивает НДФЛ в бюджет.

Такое условие в договоре на выдачу приза не выходит за рамки диспозитивности гражданско-правовой конструкции данного договора.

Но такой вариант прямо не предусматривается положениями гл. 23 НК РФ, поскольку в данном случае удержание и перечисление НДФЛ происходит не из выплачиваемых (выдаваемых) налоговым агентом налогоплательщику доходов, а, напротив, из специальных поступлений на эти цели от налогоплательщика налоговому агенту.

Тем не менее, считаем, рассматриваемый вариант не противоречит положениями гл. 23 НК РФ, поскольку удержание и перечисление НДФЛ происходит все же не из средств налогового агента, а за счет средств налогоплательщика. Не нарушаются в данном случае и фискальные интересы бюджета.

Соответственно, по нашему мнению, такой вариант взаимоотношений налогового агента и налогоплательщика допустим.

Считаем, это один из примеров диспозитивности в «горизонтальных» налоговых правоотношениях («налогоплательщик – налоговый агент»). При этом в данном случае диспозитивность в налоговых правоотношениях вытекает из диспозитивности в гражданских правоотношениях, происходит из их «точки соприкосновения».

3. Не полностью (ненадлежащим образом) урегулированные сегменты налоговых правоотношений, что может быть следствием, в том числе, неопределенных налогово-правовых норм, пробелов, коллизий и противоречий в налоговом законодательстве.

Диспозитивность в данном случае изначально оправдывается положением п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Соответственно, любая коллизия норм налогового законодательства, неопределенность таких норм, пробелы в налоговом законодательстве должны разрешаться в интересах налогоплательщиков. Данный принцип можно определить известным латинским выражением «In dubio contra fiscum», вольный перевод которого: любые сомнения следует толковать против интересов фиска (казны).

Очень упрощенно диспозитивность здесь можно выразить в формуле: если налоговые нормы равнозначно допускают несколько толкований, налогоплательщик вправе выбрать толкование, наиболее приемлемое для его хозяйственной ситуации. Выбор – это и есть проявление диспозитивности.

Например, п. 6 ст. 259 во взаимосвязи с пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ предусматривают льготу для организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий (IT-компании), – возможность признать затраты на приобретение электронно-вычислительной техники материальными расходами при исчислении налога на прибыль и списать их единовременно, на момент ввода электронно-вычислительной техники в эксплуатацию (т.е. не начисляя амортизацию).

Данную льготу согласно п. 6 ст. 259 НК РФ вправе применять российские организации, осуществляющие разработку и реализацию программ для ЭВМ, баз данных на материальном носителе или в электронном виде по каналам связи независимо от вида договора и (или) оказывающие услуги (выполняющие работы) по разработке, адаптации и модификации программ для ЭВМ, баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), установке, тестированию и сопровождению программ для ЭВМ, баз данных.

В вышеприведенной норме существует неопределенность в отношении того, подпадают ли под ее действие организации, осуществляющие деятельность только по реализации, адаптации, модификации, установке, тестированию и сопровождению программ для ЭВМ и баз данных, разработанных не самой организацией, а третьим лицом (т.е. «чужих» программ и баз данных, которые организация только продает и (или) обслуживает).

Минфин России на данный вопрос отвечает отрицательно (Письмо Минфина России от 20 марта 2015 г. № 03-03-06/1/15513).

Но такой вывод Минфина России не основан на буквальном толковании п. 6 ст. 259 НК РФ, а скорее является неким «додумыванием» данной нормы за законодателя.

Соответственно, если рассматривать организации, осуществляющие деятельность только по реализации, адаптации, модификации, установке, тестированию и сопровождению программ для ЭВМ и баз данных, разработанных третьим лицом, то неопределенность нормы п. 6 ст. 259 НК РФ предоставляет им возможность выбора: следовать позиции Минфина России или на основании п. 7 ст. 3 НК РФ толковать п. 6 ст. 259 НК РФ в свою пользу.

Обратим внимание, данная форма проявления диспозитивности в налоговых правоотношениях находится за рамками целенаправленной воли законодателя, а является следствием его недоработок («дефектов» законотворчества).

Однако, мы не можем согласиться с некоторыми «радикальными» научными подходами в отношении форм проявления диспозитивности в налоговых правоотношениях.

Так, по нашему мнению, нельзя поддержать позицию В. Соловьева, согласно которой одно из проявлений диспозитивности в налоговых правоотношениях – решение частного субъекта о соблюдении обязанностей по уплате налогов. Например, если санкции за невыполнение договорных обязательств превосходят санкции за неуплату налогов, в первую очередь могут удовлетворяться частно-правовые обязательства в ущерб публично-правовым обязанностям10.

Мы полагаем, диспозитивность может проявляться только в свободе выбора одного из правомерных вариантов поведения (в пределах, допустимых законодательством). Целенаправленное неправомерное поведение (в т.ч. несвоевременная уплата налогов) нельзя считать проявлением диспозитивности.

На наш взгляд, неправомерность и диспозитивность в налоговых правоотношениях могут соседствовать лишь постольку, поскольку это связано с различным толкованием и применением налогоплательщиком и налоговым органом (или судом) оценочных налогово-правовых категорий либо неопределенных («дефектных») налоговых норм и, соответственно, с различным пониманием вариантов правомерности.

Не можем мы согласиться с В. Соловьевым и в той части, что диспозитивность в налоговых правоотношениях проявляется в свободе вступления налогоплательщика в имущественные отношения, влекущие возникновение объекта налогообложения (например, по принципу: нет транспортного средства – нет транспортного налога)11. По нашему мнению, диспозитивность в данном случае следует искать именно в гражданско-правовых, земельных, трудовых и др. правоотношениях, опосредующих появление (изменение, прекращение) объекта налогообложения, но не собственно в налоговых правоотношениях.

Проявления принципа диспозитивности в налоговых правоотношениях имеют основополагающее значение для налогового планирования, в том числе для обоснования самого права на налоговое планирование (под налоговым планированием мы понимаем совокупность правомерных и юридически обоснованных действий и решений налогоплательщика (налогового агента), направленных на построение приемлемой модели хозяйствования (взаимоотношений) с целью снижения размера налоговой нагрузки или оптимизации иных налогово-правовых обязанностей).

Налоговое планирование предполагает поиск и выбор вариантов, правовых моделей. А выбор невозможен без диспозитивности.

Диспозитивность в налоговых правоотношениях и одно из ее следствий – налоговое планирование, по нашему мнению, вовсе не обостряют конфликтность интересов налогоплательщиков и государства, а, напротив, – способствуют гармонизации данных интересов путем создания условий для некоего «компромиссного поля».

В свою очередь абсолютно властные бездиспозитивные налоговые правоотношения порождают антагонизм во взаимоотношениях налогоплательщиков и государства, склоняют некоторые «инициативные» категории налогоплательщиков к теневому сокрытию объектов налогообложения, уклонению от налоговых обязательств.

По вопросам налогового консультирования обращайтесь – azhigachev1982@mail.ru


1 См., например: Васькова Е.П. Принцип диспозитивности в налоговом праве и его интерпретация в решениях Конституционного Суда РФ 2008 г. // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2008 г.: По материалам VI Международной научно-практической конференции, 17-18 апреля 2009 г. / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: «Статут», 2010. С. 39; Демин А.В. Принцип определенности налогообложения: Монография. М.: «Статут», 2015. СПС «КонсультантПлюс»; Тютин Д.В. Налоговое право: Курс лекций. Подготовлен для СПС «КонсультантПлюс», 2013; Кучерявенко Н.П. Курс налогового права: В 2 т. Т. 1: Общая часть / Под ред. Д.М. Щекина. М.: «Статут», 2009. С. 99-100, 371-373.

2 См., например: Щербакова Л.В. К дискуссии об обязательственной концепции налогового правоотношения в современной национальной доктрине // Административное и муниципальное право. 2011. № 11. С. 52 – 53; Пиликин Г.Г. Значение дистинкции в финансовом праве / Налогообложение доходов физических лиц: ответы на сложные вопросы налогоплательщиков и налоговых агентов // Налоги и финансовое право. 2013. № 3. С. 192-193; Косвенно такую позицию занимает Крупенин Г.Р. при критике теории фискального договора: Крупенин Г.Р. Политико-правовая мысль XVII-XIX веков о природе и содержании налоговой функции государства // Юридический мир. 2010. № 11. С. 53 – 54.

3 Римское частное право: Учебник / Под ред. И.Б. Новицкого, И.С. Перетерского. М.: «Юристъ», 2004. СПС «КонсультантПлюс».

4 Красавчиков О.А. Диспозитивность в гражданско-правовом регулировании // Советское государство и право. 1970. № 1. С. 42-45.

5 Знак М.А. Теоретические проблемы диспозитивности договорной ответственности в гражданском праве // Право и демократия: Вып. 19. Минск: Белорусский государственный университет, 2008. С. 159.

6 Ларин В.В. К вопросу о противоправности злоупотребления правом // Право и политика. 2007. № 3.

7 Яковлев В.Ф. Россия: экономика, гражданское право (вопросы теории и практики). М.: «РИЦ ИСПИРАН», 2000. С. 57.

8 Глухова О.Ю. Институт диспозитивности в праве: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Тамбов, 2009. С. 6-7.

9 Демин А.В. Принцип определенности налогообложения: Монография. М.: «Статут», 2015. СПС «КонсультантПлюс»; Он же. Диспозитивные нормы налогового права (общие подходы и отраслевая специфика) // Современное право. 2009. № 8. С. 46-47.

10 Соловьев В. «Публичное» и «частное» в налоговом праве // Законодательство и экономика. 2000. № 8. С.31-32.

11 Там же.