Автор: Новикова С., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

Независимо от результатов налоговой проверки по ее окончании всегда оформляется соответствующий акт, поскольку итоговое решение по проверке составляется на основании этого акта. В данном материале (в продолжение начатой в предыдущих номерах темы налоговых проверок) мы поясним процедурные моменты, связанные с составлением акта проверки и его вручением проверяемому лицу.

Акт налоговой проверки – это обобщение письменных материалов и доказательств, выявленных в ходе контрольных мероприятий. Сам по себе он не считается ненормативным актом, влекущим какие-либо последствия для налогоплательщика, поскольку лишь фиксирует установленные налоговиками обстоятельства, которые в дальнейшем проверяются при рассмотрении материалов налоговой проверки (конечно, с учетом контраргументов и контрдоводов проверяемого лица). Такие последствия может повлечь за собой решение по проверке, основанием для вынесения которого как раз и является акт проверки.

Порядок и сроки оформления акта

В настоящее время применяется форма акта налоговой проверки, утвержденная приложением 27 к Приказу ФНС России от 07.11.2018 № ММВ-7-2/628@. Приложением 28 к данному приказу утверждены Требования к составлению акта налоговой проверки (далее – Требования).

Обратите внимание: с 1 марта 2023 года применяется обновленная форма акта. Изменения внесены Приказом ФНС России от 09.01.2023 № ЕД-7-2/1@.

Акты по итогам проверок формируются в сроки, определенные п. 1 ст. 100 НК РФ. Так, по результатам выездной проверки акт должен быть составлен в течение 2 месяцев со дня оформления справки об окончании проверки. Акт по камеральной проверке налоговики должны составить в течение 10 дней после окончания проверки, если выявлены нарушения налогового законодательства.

В соответствии с п. 2 Требований акт проверки может быть составлен на бумаге или в электронном виде. Он должен состоять из трех частей – вводной, описательной и итоговой (п. 3 Требований). Содержание каждой из них определено положениями п. 3.1, 3.2 и 3.3 Требований соответственно.

Установленные в п. 1 ст. 100 НК РФ сроки оформления результатов налоговой проверки исчисляются с даты составления справки об окончании проверки, а не ее вручения. Поэтому иной срок вручения справки не влечет для налогоплательщика последствий. На этот нюанс ФНС обратила внимание еще в п. 3 Письма от 29.12.2012 № АС-4-2/22690.

Акт подлежит вручению проверяемому лицу в течение 5 рабочих дней с даты акта проверки – то есть даты его подписания лицами, проводившими проверку (п. 3 ст. 100 НК РФ, Письмо ФНС России от 07.07.2021 № ЕА-4-2/9540@).

Моментом получения акта считается дата проставления налогоплательщиком (или его представителем) подписи о его получении или 6-й день с даты пересылки акта почтовым отправлением (п. 5 ст. 100 НК РФ).

Обратите внимание: вручение акта проверки позднее срока, установленного п. 5 ст. 100 НК РФ, не признается существенным нарушением условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки (см. письма Минфина России от 21.04.2022 № 03-02-07/36095, ФНС России от 08.12.2017 № ЕД-4-15/24930@). Но, как подчеркнули арбитры АС МО в Постановлении от 01.09.2022 № Ф05-19860/2022 по делу № А40-90158/2021, если задержка не нарушает права налогоплательщика на участие в рассмотрении материалов проверки.

В Постановлении АС МО от 09.06.2021 № Ф05-12365/2021 по делу № А41-55711/2020 также отмечено, что положения НК РФ не содержат условий о недействительности решения ИФНС, принятого по результатам выездной проверки, в случае нарушения инспекцией 5-дневного срока вручения акта по проверке. Поэтому получение акта позже установленного срока не нарушает прав и законных интересов налогоплательщиков.

Способ вручения акта

Согласно п. 5 ст. 100 НК РФ акт проверки должен быть вручен проверяемому лицу (или его представителю) под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем), если иное не предусмотрено данным пунктом. Кстати, ни один из указанных в названной норме способов вручения акта – под расписку или иной (альтернативный) способ – не является приоритетным. Поэтому инспекторы самостоятельно определяют, каким именно способом вручить акт проверяемому налогоплательщику (что следует, например, из Решения ФНС России от 31.05.2017 № СА-4-9/10272@).

Отметим: вручение проверяемому лицу отдельных разделов акта либо иных его частей, в том числе выписок из акта, промежуточных и рабочих материалов, иных материалов проверки, законодательством о налогах и сборах не предусмотрено (см. Письмо ФНС России от 27.08.2007 № 06-1-02/558).

Обратите внимание: на практике случаются ситуации, когда налоговики дважды отправляют акт проверки, причем разными способами – например, по почте и по каналам ТКС. Соответственно, при каждом способе даты получения акта различаются. В таких случаях возникают сложности, связанные с исчислением месячного срока для подачи возражений на акт (см. Постановление АС СЗО от 06.10.2022 № Ф07-13771/2022 по делу № А42-491/2022).

В случае уклонения проверяемого лица от получения акт направляется ему заказным почтовым отправлением. При этом в акте должна быть сделана соответствующая пометка (п. 5 ст. 100 НК РФ, п. 4 Требований). Налоговым кодексом не определено понятие «уклонение от получения акта налоговой проверки». Арбитры под данным термином, как правило, подразумевают сознательные и преднамеренные действия налогоплательщика, направленные на неполучение акта.

Если подобной отметки в акте нет, а заказное письмо из ИФНС получено с нарушением установленного срока (или не получено вовсе), эти обстоятельства некоторые суды могут признать достаточными для отмены решения по проверке (см., например, Постановление АС УО от 02.03.2015 № Ф09-185/15 по делу № А60-5496/2014).

Но существует и другая позиция: если контролеры направили проверяемому лицу акт проверки с соблюдением всех процессуальных сроков, то нарушения нет, даже если в акте отсутствует отметка об уклонении лица от получения документов по проверке лично (или представителем).

К примеру, АС ДВО в Постановлении от 03.08.2022 № Ф03-3440/2022 по делу № А51-6626/2021 указал следующее. В материалах дела имеются доказательства того, что налоговый орган направил акт налоговой проверки заказным письмом по адресу местонахождения налогоплательщика-общества, указанному в ЕГРЮЛ. Соответственно, налоговики исполнили свою обязанность по направлению акта налоговой проверки, предусмотренную п. 5 ст. 100 НК РФ.

Арбитры подчеркнули: налогоплательщик должен обеспечить прием почтовой корреспонденции по внесенному в ЕГРЮЛ адресу или принять меры к информированию почтового отделения связи по месту нахождения о необходимости пересылки почтовой корреспонденции по иному адресу своего местонахождения (см. также Постановление АС ДВО от 03.08.2022 № Ф03-3440/2022 по делу № А51-6626/2021).

В Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 10.09.2013 № 09АП-26983/2013, 09АП-26984/2013 по делу № А40-132828/12 также отмечено, что в НК РФ не прописаны конкретные случаи, когда дата получения корреспонденции, отправленной по почте, определяется расчетным путем как 6 дней с даты отправки. Один из них – отправка акта проверки, от получения которого под расписку уклонился налогоплательщик, – в этом случае акт считается полученным на 6-й день с даты его отправки налоговиками.

Обратите внимание: в соответствии с нормами НК РФ вручение акта проверки производится с соблюдением установленного срока и один раз. При этом повторное вручение акта проверяемому лицу (при смене руководителя налогоплательщика) не ущемляет его права налогоплательщика, а наоборот, направлено на соблюдение гарантированных прав налогоплательщика, предоставленных ему НК РФ при рассмотрении материалов проверки. Этот момент отмечен в Постановлении АС СЗО от 15.07.2019 № Ф07-6357/2019 по делу № А13-14941/2018.

Важная деталь

В подпункте 9 п. 1 ст. 21 НК РФ закреплено право налогоплательщика на получение копии акта налоговой проверки. Зеркальная норма – об обязанности налогового органа направлять налогоплательщику копии акта налоговой проверки – содержится в пп. 9 п. 1 ст. 32 НК РФ.

В пункте 5 ст. 100 НК РФ также не уточнено, что налогоплательщику должен быть вручен именно оригинал акта проверки.

Между тем в п. 5 Требований прямо сказано, что акт проверки должен быть изготовлен в двух экземплярах: один остается у инспекторов, другой вручается проверяемому лицу (добавим: три экземпляра акта выездной проверки составляется, если в ней участвовали представители полиции).

Таким образом, проверяемому лицу в равной степени могут быть вручены и оригинал, и копия акта налоговой проверки. При этом под копией акта в контексте пп. 9 п. 1 ст. 21 и пп. 9 п. 1 ст. 32 НК РФ, очевидно, понимается второй экземпляр акта.

Обратите внимание: при составлении акта налоговой проверки налоговики обязаны обеспечить идентичность всех его экземпляров, в том числе по количеству и составу указываемых в нем приложений, являющихся его неотъемлемыми частями (п. 6.6 Письма ФНС России от 25.07.2013 № АС-4-2/13622).

Документы, представляемые с актом проверки

В соответствии с п. 3.1 ст. 100 НК РФ к акту проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений налогового законодательства, выявленные в ходе проверки. Документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту проверки не приобщаются. Документы, содержащие не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, прилагаются в виде заверенных ИФНС выписок (см. Письмо ФНС России от 24.08.2022 № ЗГ-3-2/9094@).

Таким образом, на ИФНС возложена обязанность прилагать к акту проверки не все полученные в ходе проверки документы, а только те, которые подтверждают факты нарушения налогоплательщиком налоговых норм, выявленные в ходе проверки, чтобы плательщик имел возможность с ними ознакомиться и представить свои возражения (см. Постановление АС МО от 07.12.2020 № Ф05-17587/2020 по делу № А40-296804/2019). Иначе говоря, налоговики обязаны ознакомить налогоплательщика с документами, которые подтверждают факты совершения им налоговых правонарушений и которые были получены налоговым органом не от этого налогоплательщика (см. Письмо ФНС России от 31.05.2019 № 03-02-07/1/41046, Постановление АС УО от 17.12.2019 № Ф09-7832/19 по делу № А34-8929/2017).

Отсутствие у налогоплательщика обозначенных документов (их копий) не позволяет ему в полной мере реализовать свое право на представление объяснений (возражений) по сведениям, содержащимся в данных документах, и оценить их влияние на обоснованность выводов акта проверки. В свою очередь, это влечет ограничение его прав на полноценное участие в рассмотрении материалов проверки, что можно квалифицировать как нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки (п. 14 ст. 101 НК РФ). Такие выводы содержатся, в частности, в Постановлении АС УО от 26.04.2018 № Ф09-1584/18 по делу № А34-12498/2016.

К сведению: Непредставление ИФНС лицу, в отношении которого проводилась проверка, материалов проверки, не связанных с выявленными нарушениями, в силу п. 3.1 ст. 100 НК РФ не нарушает его прав и законных интересов (см. Письмо ФНС России от 16.11.2017 № ЕД-4-2/23295).

Однако если в акте проверки и решении достаточно полно изложены обстоятельства допущенных налогоплательщиком правонарушений, имеются ссылки на документы, полученные в ходе проверки и явившиеся основанием для выводов, сделанных ИФНС, а налогоплательщик реализовал свое право на ознакомление с результатом проверки, представил возражения на акт проверки и участвовал в рассмотрении материалов проверки, то ссылку налогоплательщика на отсутствие приложений к акту как на существенное нарушение процедуры вынесения решения по проверке арбитры, скорее всего, отклонят (см., например, Постановление АС ПО от 14.06.2022 № Ф06-19357/2022 по делу № А55-8310/2021).

Вносятся ли изменения в акт проверки?

О праве инспекторов внести изменения в акт проверки после его вручения проверяемому лицу ничего не сказано ни в Налоговом кодексе, ни в Требованиях.

Таким образом, налоговое законодательство не предоставляет налоговому органу право самостоятельно вносить какие-либо изменения и дополнения в акты налоговых проверок.

Вместе с тем прямого запрета на подобные действия контролеров также не установлено.

В пункте 2 Требований сказано, что в акте проверки не допускаются помарки, подчистки и иные исправления. Исключение – исправления, оговоренные и заверенные подписями проверяющего (руководителя проверяющей группы) и проверяемого лица (его представителя). При этом исправление ошибок в акте с помощью корректирующего или аналогичного средства не допускается.

Получается, что по смыслу п. 2 Требований изменения в акт проверки все же могут быть внесены. Например, налоговики могут исправить так называемые технические ошибки, поскольку это не связано с установлением новых обстоятельств выявленных при проверке правонарушений. Соответственно, такие действия контролеров не нарушают права налогоплательщика и не могут привести к принятию неправомерного решения по результатам проверки. Но в любом случае внесение изменений в акт налоговой проверки (в том числе в целях исправления технических ошибок) должно быть согласовано с проверяемым лицом. Это следует из п. 2 Требований.

Недостатки в акте проверки и их последствия

Согласно пп. 12 и 13 п. 3 ст. 100 НК РФ в акте налоговой проверки должны быть представлены документально подтвержденные факты нарушений налогового законодательства, выявленные в ходе проверки (или сделаны записи об отсутствии таковых), а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ, если законом предусмотрена ответственность за данные нарушения.

Того же требует и форма акта. Согласно п. 3.2 Требований в описательной части акта проверки должно содержаться подробное описание совершенных проверяемым лицом правонарушений. По каждому отраженному в акте факту нарушения налогового законодательства должны быть четко изложены, в частности:

  • вид нарушения, способ и иные обстоятельства его совершения, налоговый период, к которому это нарушение налогового законодательства относится;

  • ссылки на первичные бухгалтерские документы;

  • ссылки на результаты контрольных мероприятий (протоколы осмотров помещений (территорий), допросов свидетелей, заключений экспертов).

Минфин еще в Письме от 22.05.2013 № 03-02-07/1/18189 подчеркнул, что полное отражение в акте налоговой проверки выявленных нарушений наравне с участием налогоплательщика в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки служит гарантией соблюдения его прав.

Рассмотрим некоторые недостатки акта и их последствия.

1. Согласно п. 2 ст. 100 НК РФ акт проверки подписывают лица, проводившие проверку, и лицо, в отношении которого проводилась эта проверка (его представитель).

По мнению АС МО, неподписание экземпляра акта, врученного проверяемому лицу, всеми лицами, участвующими в проведении проверки, само по себе не может свидетельствовать о нарушении существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, которые привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения (Постановление от 29.01.2021 № Ф05-24757/2020 по делу № А41-12242/2020, аналогичный вывод в схожей ситуации сделан в Постановлении АС СЗО от 27.09.2017 № Ф07-8784/2017 по делу № А56-61722/2016).

2. Содержание итоговой части акта проверки определено п. 3.3 Требований, и в нем нет указаний об обязательном отражении в акте как точной суммы доначислений по каждому налогу, так и общих сумм выявленных при проверке неуплаченных (не полностью уплаченных (неудержанных и неперечисленных)) налогов (сборов).

Следовательно, отсутствие в итоговой части акта проверки точной суммы начислений по конкретному налогу само по себе не является нарушением процедуры рассмотрения материалов проверки, если в описательной части подробно изложены обстоятельства выявленного налогового правонарушения и сделаны выводы инспекторов относительно него. Такой вывод сделан, к примеру, в Постановлении ФАС ЗСО от 05.02.2014 по делу № А75-3593/2013.

3. В итоговом решении по проверке указаны нарушения (доначисления), которые не отражены в акте проверки. Данное обстоятельство, по мнению АС МО, является основанием для отмены решения (см. Постановление от 30.12.2015 № Ф05-18666/2015 по делу № А40-150458/2014).

Возражения на акт проверки

В случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также выводами и предложениями, сделанными в нем налоговиками, проверяемый налогоплательщик вправе оспорить этот акт в целом или его отдельные положения.

Возражения на акт проверки нужно подать в течение месяца со дня получения акта (п. 6 ст. 100 НК РФ).

Подача возражений налоговикам – это возможность урегулировать налоговый спор до момента вынесения итогового решения по проверке.

Подчеркнем: досудебное обжалование решения по проверке и возражения по акту проверки – это две разные процедуры. В связи с этим возражения, представляемые на акт проверки, не могут одновременно рассматриваться в качестве жалобы на вынесенное по итогам их рассмотрения решение. Например, в Постановлении АС ПО от 16.08.2022 № Ф06-21880/2022 по делу № А57-28465/2021 судьи отметили: в возражениях указывается лишь несогласие с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, и выводами проверяющих лиц. Решение по итогам проверки принимается позже, и из возражений не следует и не может следовать, что налогоплательщик не согласен именно с решением.

В связи с этим суды с большой долей вероятности отклонят иск налогоплательщика о признании незаконным итогового решения по проверке из-за несоблюдения последним процедуры обязательного досудебного обжалования решения по проверке.