Автор: Каравайкина Е. Е., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

Все чаще организациями привлекаются к труду самозанятые граждане, и все больше усиливается контроль со стороны налоговых органов за такими взаимоотношениями на предмет подмены ими трудовых отношений. В связи с этим актуальна самостоятельная оценка налоговых рисков при привлечении к выполнению работ (оказанию услуг) граждан, уплачивающих НПД.

Физические лица, применяющие специальный налоговый режим «НПД», могут оказывать услуги гражданско-правового характера как физическим лицам, так и юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям.

Вместе с тем согласно п. 1, 8 ч. 2 ст. 6 Федерального закона от 27.11.2018 № 422-ФЗ «О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима «Налог на профессиональный доход» не признаются объектом обложения НПД:

  • доходы, получаемые в рамках трудовых отношении;

  • доходы от оказания (выполнения) физическими лицами услуг (работ) по гражданско-правовым договорам при условии, что заказчиками услуг (работ) выступают работодатели физических лиц или лица, бывшие их работодателями менее двух лет назад.

Таким образом, при соблюдении положений Федерального закона № 422-ФЗ физические лица, оказывающие услуги юридическим лицам, вправе применять специальный налоговый режим «НПД», если отношения между ними не имеют признаков трудовых отношений в соответствии с Трудовым кодексом (см. также Письмо Минфина РФ от 08.09.2021 № 03-11-11/72631).

Разъяснения высшего арбитра

В пункте 17 Постановления Пленума ВС РФ от 29.05.2018 № 15 разъяснено, что суды в целях установления наличия или отсутствия трудовых отношений не только должны исходить из наличия или отсутствия тех или иных формализованных актов (гражданско-правовых договоров, штатного расписания и т. п.), но и обязаны определять, имелись ли в действительности признаки трудовых отношений и трудового договора, указанные в ст. 15 и 56 ТК РФ, был ли фактически осуществлен допуск работника к выполнению трудовой функции.

К характерным признакам трудовых отношений в соответствии со ст. 15 и 56 ТК РФ причисляются:

  • достижение сторонами соглашения о личном выполнении работником определенной, заранее обусловленной трудовой функции в интересах, под контролем и управлением работодателя;

  • подчинение работника действующим у работодателя правилам внутреннего трудового распорядка, графику работы (сменности);

  • обеспечение работодателем условий труда;

  • выполнение работником трудовой функции за плату.

О наличии трудовых отношений могут свидетельствовать устойчивый и стабильный характер этих отношений, подчиненность и зависимость труда, выполнение сотрудником работы только по определенной специальности, квалификации или должности, наличие дополнительных гарантий работнику, установленных законами, иными нормативными правовыми актами, регулирующими трудовые отношения.

Признаками трудовых правоотношений также являются, в частности:

  • выполнение сотрудником работы в соответствии с указаниями работодателя;

  • интегрированность работника в организационную структуру работодателя;

  • признание работодателем таких прав работника, как еженедельные выходные дни и ежегодный отпуск;

  • оплата работодателем расходов, связанных с поездками работника в целях выполнения работы;

  • осуществление периодических выплат работнику, которые являются для него единственным и (или) основным источником доходов;

  • предоставление инструментов, материалов и механизмов работодателем.

Примерный перечень доказательств фактического наличия трудовых правоотношений приведен в абз. 2 п. 18 Постановления Пленума ВС РФ № 15, согласно которому к ним в числе прочих могут быть отнесены:

1) письменные доказательства, к примеру:

  • оформленный пропуск на территорию работодателя;

  • журнал регистрации прихода-ухода сотрудников на работу;

  • документы кадровой деятельности работодателя (графики работы (сменности), графики отпусков, документы о направлении работника в командировку, о возложении на него обязанностей по обеспечению пожарной безопасности, договор о полной материальной ответственности работника);

  • расчетные листы о начислении заработной платы, ведомости выдачи денежных средств, сведения о перечислении денежных средств на банковскую карту работника;

  • документы хозяйственной деятельности работодателя (заполняемые или подписываемые работником товарные накладные, счета-фактуры, копии кассовых книг о полученной выручке, путевые листы, заявки на перевозку груза, акты о выполненных работах, журнал посетителей, переписка сторон спора, в том числе по электронной почте);

  • документы по охране труда (журнал регистрации и проведения инструктажа на рабочем месте, удостоверения о проверке знаний требований охраны труда, направление работника на медицинский осмотр, акт медицинского осмотра работника, карта специальной оценки условий труда);

2) свидетельские показания;

3) аудио- и видеозаписи.

В пункте 24 Постановления Пленума ВС РФ № 15 отмечено: принимая во внимание, что ст. 15 ТК РФ не допускается заключение гражданско-правовых договоров, фактически регулирующих трудовые отношения, суды вправе признать наличие трудовых отношений между сторонами, формально связанными гражданско-правовым договором, если будет установлено, что этим договором фактически регулируются трудовые отношения. В таких случаях трудовые отношения между работником и работодателем считаются возникшими со дня фактического допущения физического лица к исполнению предусмотренных гражданско-правовым договором обязанностей (ч. 4 ст. 19.1 ТК РФ).

К примеру, от договора возмездного оказания услуг трудовой договор отличается предметом договора, в соответствии с которым исполнителем (работником) выполняется не какая-то конкретная разовая работа, а определенные трудовые функции, входящие в обязанности физического лица – работника. При этом важен сам процесс исполнения им трудовой функции, а не оказанная услуга. Также по договору возмездного оказания услуг исполнитель сохраняет положение самостоятельного хозяйствующего субъекта, в то время как по трудовому договору работник принимает на себя обязанность выполнять работу по определенной трудовой функции (специальности, квалификации, должности), включается в состав персонала работодателя, подчиняется установленному режиму труда и работает под контролем и руководством работодателя. Исполнитель по договору возмездного оказания услуг работает на свой риск, а лицо, работающее по трудовому договору, не несет риска, связанного с осуществлением своего труда.

Если между сторонами заключен гражданско-правовой договор, однако в ходе судебного разбирательства установлено, что этим договором фактически регулируются трудовые отношения между работником и работодателем, к таким отношениям в силу ч. 4 ст. 11 ТК РФ должны применяться положения трудового законодательства и иных актов, содержащих нормы трудового права.

Разъяснения ФНС

Для целей самостоятельной оценки рисков налогоплательщиками по результатам своей финансово-хозяйственной деятельности, в том числе для оценки рисков при выборе контрагентов, могут учитываться общедоступные критерии самостоятельной оценки, утвержденные Приказом ФНС РФ от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ (приложение 2).

Всего критериев оценки рисков 12, последний среди них – ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском. В соответствии с этим критерием при оценке налоговых рисков, которые могут быть связаны с характером взаимоотношений с некоторыми контрагентами, ФНС рекомендует налогоплательщику исследовать определенные признаки, свидетельствующие о высокой степени вероятности отнесения контрагента налоговыми органами к категории проблемного (или «однодневки»), а сделок, совершенных с таким контрагентом, – к категории сомнительных.

Вместе с тем ст. 54.1 НК РФ установлены конкретные действия налогоплательщика, которые признаются злоупотреблением правами, и условия, которые должны быть соблюдены им для возможности учесть расходы и заявить налоговые вычеты по сделкам (операциям), имевшим место.

Пунктом 1 ст. 54.1 НК РФ запрещено уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом или бухгалтерском учете либо налоговой отчетности.

При отсутствии обозначенных обстоятельств по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и сумму подлежащего уплате налога при соблюдении одновременно следующих условий (п. 2 ст. 54.1 НК РФ):

1) основной целью совершения сделки (операции) не является неуплата (неполная уплата) или зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, или лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Налоговая служба в Письме от 16.09.2021 № АБ-4-20/13183@ указала: ввиду того, что способ осуществления деятельности, направленной на получение прибыли, определяется самим хозяйствующим субъектом, с учетом действующего законодательства обстоятельства организации бизнес-процессов налогоплательщика, в том числе в части привлечения к выполнению работ граждан, зарегистрированных в качестве плательщиков НПД, подлежат оценке налоговым органом исключительно в части правомерности отражения результатов финансово-хозяйственной деятельности в соответствующей налоговой отчетности, устанавливаемой после проведения мероприятий налогового контроля.

Налоговый орган оценивает, ведется налогоплательщиком и иными лицами соответствующая деятельность самостоятельно и на свой риск с использованием собственных достаточных трудовых, производственных и иных ресурсов с принятием управленческих решений органами управления налогоплательщика или, напротив, от имени нескольких формально самостоятельных субъектов осуществляется организационно-единая деятельность, координируемая одними и теми же лицами, с задействованием общих материально-технических или трудовых ресурсов либо средств индивидуализации.

В свою очередь, налоговые претензии предъявляются налогоплательщикам в отношении их обязательств с контрагентами в случае выявления фактов злоупотребления, подтверждающих недобросовестные действия, направленные на неуплату налога.

Дополнительно ФНС проинформировала, что типовые способы получения необоснованной налоговой выгоды, в том числе при подмене трудовых отношений гражданско-правовыми с плательщиками НПД, а также при оказании (принятии) услуг и выполнении (принятии) работ «человекоемких» отраслей, учтены в проекте изменений к Приказу ФНС РФ № ММ-3-06/333@.

В рамках подготовленных изменений проработан вопрос о характерных признаках применения схем уклонения от налогообложения, подразумевающих привлечение к выполнению работ плательщиков НПД в целях подмены трудовых отношений гражданско-правовыми и, соответственно, незаконной оптимизации страховых взносов и НДФЛ.

В указанных случаях одними из признаков подмены трудового договора с физическим лицом договором оказания услуг плательщиком НПД являются:

1) организационная зависимость плательщика НПД от своего заказчика, то есть:

  • регистрация физического лица в качестве плательщика НПД – обязательное условие заказчика;

  • заказчик распределяет плательщиков НПД по объектам (маршрутам) исходя из производственной необходимости;

  • заказчик определяет режим работы плательщика НПД, в том числе продолжительность рабочего дня (смены), время отдыха;

  • работник заказчика непосредственно руководит и контролирует работу плательщика НПД на объекте (администраторы объектов);

2) инфраструктурная зависимость плательщика НПД от заказчика: когда плательщик НПД выполняет работу полностью с применением материалов, инструментов и оборудования заказчика;

3) порядок оплаты услуг плательщику НПД и учета оказываемых услуг, который аналогичен порядку, установленному Трудовым кодексом.

Перечисленные признаки характеризуют плательщика НПД как лицо, фактически лишенное предпринимательской самостоятельности в ведении своей деятельности.