ИА ГАРАНТ

Организация, применяющая общую систему налогообложения, ведет гостиничную, ресторанную и СПА-деятельность. В целях реализации программы лояльности к клиентам с целью их привлечения даются постоянные и акционные скидки, бесплатно выдаются подарочные сертификаты.

Подарочные сертификаты, по сути, выполняют функцию средства платежа с определенным номиналом в рублях. Сертификаты "невозвратные", с ограниченным сроком действия 3 месяца, до передачи держателю учитываются на забалансовом счете в условной оценке. Каких-либо условий для их вручения не предусмотрено, поэтому, как правило, сертификаты передаются отдельным физическим лицам по усмотрению организации-эмитента.

Как отразить по бухгалтерскому и налоговому учету реализацию услуг по безвозмездно выданному подарочному сертификату?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Сама по себе безвозмездная передача собственного подарочного сертификата физическому лицу не образует ни доходов, ни расходов у организации-эмитента.

В дальнейшем при безвозмездном оказании услуг предъявителю такого сертификата у организации ни в налоговом, ни в бухгалтерском учете не образуется дохода. При этом в целях налогообложения прибыли организация не сможет учесть и расходы, связанные с оказанием этих услуг.

Со стоимости услуг, оказанных предъявителю сертификата, организация должна будет в общем порядке исчислить НДС.

При этом в данном случае у физического лица, в интересах которого оказаны услуги, может возникнуть доход в натуральной форме, облагаемый НДФЛ, в отношении которого организация должна исполнить обязанности налогового агента.

Обоснование вывода:

Общие вопросы


Законодательство не дает прямого определения подарочным сертификатам (подарочным картам) и прямо не регулирует их оборот. Статьей 128 ГК РФ в качестве объектов гражданских прав подарочные сертификаты не предусмотрены. В связи с чем точная квалификация правовой природы подарочных сертификатов затруднительна.

На практике под подарочным сертификатом принято понимать документ, удостоверяющий право его держателя приобрести у лица, выпустившего сертификат, или иного лица, указанного в сертификате, товары, работы или услуги на сумму, равную номинальной стоимости этого сертификата, либо на иную сумму с вычетом из цены такого товара, работы, услуги всей суммы, указанной в сертификате, или ее части, оформляемым как зачет или скидка. Смотрите, например, письма Минфина России от 28.07.2014 N 03-04-06/36994, УФНС России по г. Москве от 22.10.2009 N 17-15/110609.

Финансовые и налоговые органы, как правило, рассматривают приобретение подарочных сертификатов как особую форму предварительной оплаты товаров (работ, услуг) (письма Минфина России от 25.04.2011 N 03-03-06/1/268, от 04.04.2011 N 03-03-06/1/207, УФНС России по г. Москве от 17.09.2010 N 17-15-098018, от 22.10.2009 N 17-15/110609, от 04.08.2009 N 17-15/080428). Данную позицию поддерживают и некоторые арбитражные суды (смотрите постановление ФАС Уральского округа от 03.03.2008 N Ф09-883/08-С1). Однако заметим, что в таком случае "предварительная оплата" вносится за не определенный заранее товар, работу, услугу и не может быть возвращена в денежной форме.

Вместе с тем имеют место случаи отнесения подарочных сертификатов к товарам (письмо Минфина России от 19.12.2014 N 03-11-11/65746, смотрите также постановление ФАС Московского округа от 15.02.2006 N КА-А40/97-06).

Из определения СК по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 25.12.2014 N 305-КГ14-1498, внесшего некоторую определенность в квалификации подарочных сертификатов, следует, что денежные средства, полученные эмитентом карт (сертификатов) при их реализации организации, приобретающей карты (сертификаты) для последующей передачи физическим лицам, фактически являются предварительной оплатой товаров, которые будут приобретаться физическими лицами в будущем. Если в течение установленного в подарочной карте срока она не была предъявлена физическим лицом в целях получения товара, сумма предварительной оплаты, полученная продавцом (организацией), является безвозмездно полученным имуществом и должна учитываться в составе внереализационных доходов. Указанный подход уже принят к сведению налоговыми органами для использования в работе (письмо ФНС России от 17.07.2015 N СА-4-7/12693@ (раздел "Налог на прибыль"), информация ФНС России от 13.01.2015)*(1).

Таким образом, в общих случаях при реализации организацией подарочных сертификатов полученные от их покупателей суммы могут быть рассмотрены в качестве предварительной оплаты товаров, работ, услуг, которые в дальнейшем будут приобретены держателями этих сертификатов.

Кроме того, по сути, подарочные сертификаты, приобретаемые за денежную сумму, равную номиналу сертификата, считаются своеобразным средством платежа: держатель сертификата может расплатиться за товар любым удобным способом - наличными, банковской картой или подарочным сертификатом. Сертификат удостоверяет обязанность организации принять его в оплату товаров по номиналу наравне с денежными средствами (постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.06.2014 N 13АП-9454/14).

Однако в анализируемой ситуации сертификаты, по усмотрению организации, передаются отдельным физическим лицам без оплаты. Причем их передача не обусловлена выполнением указанными физическими лицами каких-либо действий (например потреблением услуг организации в определенных объемах или единовременно на определенную сумму, регулярностью приобретения услуг у эмитента сертификата и т.п.) для получения подарочного сертификата.
При таких обстоятельствах, на наш взгляд, могут возникнуть основания говорить о безвозмездном характере рассматриваемых операций, в частности дарении (п. 1 ст. 572, п. 1 ст. 575 ГК РФ). Согласно п. 2 ст. 423 ГК РФ безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления.

Иными словами, в данном случае бесплатная передача сертификата физическому лицу может означать, что организация приняла на себя обязательство безвозмездно оказать держателю сертификата услуги на определенную сумму.

Налоговый учет


Прежде всего отметим, что в целях налогообложения реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).

1. Налог на прибыль


Согласно п. 2 ст. 248 НК РФ для целей налогообложения прибыли имущество, работы, услуги или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества, работ, услуг или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с нормами главы 25 НК РФ (п. 1 ст. 247 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 249 НК РФ в целях налогообложения выручка от реализации услуг признается доходом от реализации. При этом в силу п. 2 ст. 248 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные услуги, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. При бесплатном вручении сертификата эмитентом ввиду отсутствия платы за реализованные по такому сертификату услуги говорить о выручке от реализации услуг (а значит, о доходе от реализации) не приходится.


Не возникает в данном случае у организации и внереализационного дохода (пп. 2 п. 1 ст. 248, ст. 250 НК РФ). Ведь в соответствии с п. 1 ст. 41 НК РФ доходом в целях налогообложения признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая, в частности, в соответствии с главой 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций".

А поскольку оказание услуг по безвозмездно переданному сертификату не влечет получения экономической выгоды для организации-исполнителя, налогооблагаемых доходов от реализации таких услуг у нее не возникает (ни в момент передачи сертификата, ни на момент фактического оказания услуг в счет его номинала). Смотрите также письма Минфина России от 26.11.2013 N 03-03-06/1/51112, ФНС России от 07.09.2009 N ММ-20-3/1313, УФНС России по г. Москве от 01.11.2011 N 16-15/105709@, от 15.01.2009 N 19-12/001819.

В таких случаях налогооблагаемый доход образуется у получателя данной услуги - в данном случае у физического лица на основании пп. 2 п. 2 ст. 211 НК РФ (п. 8 ст. 250 НК РФ - когда получателем безвозмездно оказанной услуги является организация). (Подробнее смотрите в соответствующем разделе ответа.)

Вместе с тем стоит учитывать, что и расходы в виде стоимости безвозмездно оказанных услуг и расходов, связанных с оказанием таких услуг, в силу п. 16 ст. 270 НК РФ не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль*(2).

2. НДС


В целях главы 21 НК РФ передача права собственности на товары, работы, услуги на безвозмездной основе признается реализацией товаров, работ, услуг и является объектом налогообложения НДС (п. 1 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Налоговая база при безвозмездной передаче определяется исходя из рыночных цен в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ, и всегда на день отгрузки (передачи) услуг, поскольку факт оплаты отсутствует (п. 2 ст. 154, п. 1 ст. 167 НК РФ).

Заметим, что сама по себе безвозмездная передача сертификата, выполняющего, по сути, функцию средства платежа, еще не образует объекта обложения НДС, поскольку на момент его передачи отсутствует факт реализации услуг (перехода права собственности на товары, работы, услуги) (постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.01.2012 N 18АП-12764/11).

Как уже рассмотрено выше, в общепринятом смысле подарочный сертификат (карта) является документом, подтверждающим лишь обязательство организации оказать в будущем (причем в течение ограниченного периода времени) его предъявителю услуги на определенную сумму и право предъявителя (держателя сертификата) на получение этих услуг. И в данном случае это право никому не передается - организация-эмитент самостоятельно осуществляет вручение собственных сертификатов физическим лицам. Причем держатель сертификата может никогда и не воспользоваться предоставленным ему правом либо воспользоваться услугами в меньшем объеме, учитывая, в том числе, установленный срок действия сертификата. В связи с чем полагаем, что оснований определять налоговую базу по НДС на дату передачи сертификата нет.

Таким образом, в данном случае организация должна исчислить НДС в общем порядке на дату оказания физическому лицу, предъявившему сертификат, соответствующих услуг.

3. НДФЛ


В соответствии со ст. 209 НК РФ доход, полученный налогоплательщиком от источников в РФ, признается объектом налогообложения НДФЛ. По смыслу пп. 10 п. 1 ст. 208 НК РФ к доходам от источников в РФ относятся любые виды доходов, полученных налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в РФ.

Согласно п. 1 ст. 210
НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло (а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ).

В соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относятся оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе или с частичной оплатой. Дата фактического получения таких доходов определяется как день передачи доходов в натуральной форме (т.е. дата оказания услуг) (подп. 2 п. 1 ст. 223 НК РФ).

Организация, оказывающая такие услуги в интересах налогоплательщиков, признается налоговым агентом и обязана в общем порядке исчислить, удержать и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога, а также вести учет доходов, исчисленного и уплаченного НДФЛ и представлять необходимые сведения в налоговый орган (п.п. 1, 2 ст. 226, п.п. 1, 2 ст. 230 НК РФ).

Исходя из условий вопроса и положений п. 1 ст. 41, п. 2 ст. 211 НК РФ, считаем, что в данном случае физическое лицо получает доход - экономическую выгоду в натуральной форме, которую возможно оценить (определить размер в денежном выражении)*(3). Говорить об отсутствии у предъявителя сертификата, которому безвозмездно оказаны услуги, экономической выгоды можно только в том случае, если оказание этих услуг производится в интересах самой организации, а не в личных интересах получающего их лица (к примеру, когда безвозмездная передача тех или иных товаров, работ, услуг связана со служебной необходимостью). Как указано в п. 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 НК РФ, утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 21.10.2015, получение физическим лицом благ в виде оплаченных за него товаров (работ, услуг) и имущественных прав не облагается НДФЛ, если предоставление таких благ обусловлено, прежде всего, интересом передающего (оплачивающего) их лица, а не целью преимущественного удовлетворения личных нужд гражданина.

Подробнее смотрите в материале: Энциклопедия решений. Налоговая база по НДФЛ при получении дохода в натуральной форме.

При этом п. 28 ст. 217 НК РФ предусмотрено освобождение от обложения НДФЛ доходов налогоплательщиков в виде подарков, полученных от организаций, стоимость которых не превышает 4 000 рублей за налоговый период. В связи с чем Минфин России в письме от 07.09.2012 N 03-04-06/6-274 разъясняет, что выдача подарочных сертификатов в сумме до 4 000 рублей физическим лицам, оформленная в качестве подарков, освобождается от обложения НДФЛ. В этом же письме финансовое ведомство уточняет, что отнесение доходов, полученных налогоплательщиками в виде стоимости подарочных сертификатов, к подаркам либо к иным видам доходов зависит от документального оформления выплаты (выдачи) доходов.

Здесь также отметим, что, по нашему мнению, говорить о возникновении у физического лица дохода (экономической выгоды) в момент получения подарочного сертификата от эмитента нет оснований. Ведь, как уже сказано выше, физическое лицо в итоге может вообще не воспользоваться предоставленным правом и не получить никакой экономической выгоды, либо получить её в меньшем размере. Поэтому считаем, что в данном случае доход, размер которого можно определить, у налогоплательщика возникает только в момент фактического получения услуг, право на которые удостоверено сертификатом.

Сказанное подтверждается судебной практикой. Так, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 02.11.2012 N Ф07-6019/12 по делу N А56-50360/2011 (определением ВАС РФ от 28.05.2013 N ВАС-2163/13 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ) судьи указали, что дата фактического получения дохода у физических лиц - держателей сертификатов - это дата, когда держатели сертификатов предъявили их в качестве средства платежа и получили в обмен на его предъявление конкретный товар или услугу, поскольку именно в этот момент может быть достоверно подтвержден факт оплаты за физическое лицо стоимости товаров (работ, услуг). Полагаем, приведенный вывод в равной мере применим как к случаям оплаты за налогоплательщика каких-либо благ, так и к случаям их безвозмездного предоставления налогоплательщику.


Бухгалтерский учет


Что касается бухгалтерского учета, то само по себе вручение сертификата физическому лицу не образует ни доходов, ни расходов у организации. Единственное, при учете сертификатов на забалансовом счете в условной оценке при передаче сертификата отражается его выбытие с забалансового учета.

При безвозмездном оказании услуг увеличения экономических выгод у организации не происходит. Соответственно, в бухгалтерском учете, так же как и в налоговом, дохода не возникает (п. 2 ПБУ 9/99 "Доходы организации"). В свою очередь, расходы, связанные с оказанием таких услуг, целесообразнее учитывать в составе прочих расходов организации на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Причем в бухгалтерском учете (в отличие от налогового) расходы учитываются вне зависимости от факта получения соответствующих доходов или от порядка учета таких расходов в целях налогообложения (п.п. 12, 17-19 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

Рекомендуем ознакомиться со следующим материалом:

- Энциклопедия решений. Учет доходов от реализации при предоставлении скидок (бонусов).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина

Ответ прошел контроль качества

3 марта 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

*(1) В случае, когда письменные разъяснения Минфина России (рекомендации, разъяснения ФНС России) по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, а также решениями, постановлениями, письмами Верховного Суда Российской Федерации, налоговые органы при реализации своих полномочий руководствуются указанными актами и письмами судов (письма Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571, ФНС России от 26.11.2013 N ГД-4-3/21097). Смотрите также письма Минфина России от 21.04.2014 N 03-07-15/18197, ФНС России от 21.01.2016 N БС-4-11/647@, от 21.05.2015 N ГД-4-3/8627@.

*(2) Иные налоговые последствия могут возникнуть в случае, когда передача подарочных сертификатов осуществляется при выполнении их получателями определенных условий, которые так или иначе направлены на получение дохода - увеличение продаж, т.е. подразумевает выполнение от получателей карты определенных действий, что свидетельствует о возмездном характере передачи подарочных карт.

*(3) Возможность персонифицировать и оценить экономическую выгоду, полученную каждым физическим лицом, отсутствует, например, при организации шведских столов, фуршетов и т.п. В таком случае дохода, облагаемого НДФЛ, у физических лиц не возникает (письмо Минфина России от 07.09.2015 N 03-04-06/51326).