ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"
Материалы подготовлены группой консультантов-методологов ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 24 ноября 2003 года №105н был принят документ - «Об утверждении «Положения по бухгалтерскому учету «Информация об участии в совместной деятельности» ПБУ 20/03» (далее ПБУ 20/03), одновременно с этим был признан утратившим силу с 1 января 2004 года Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 24 декабря 1998 года №68н «Об утверждении Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом и Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества».

ПБУ 20/03 издано в рамках реализации Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО), утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 6 марта 1998 года №283 «Об утверждении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности», а также Плана внедрения Положений (Стандартов) по бухгалтерскому учету в практику, утвержденного Распоряжением Правительства Российской Федерации от 22 мая 1998 года №587-р «Об утверждении плана внедрения положений (стандартов) бухгалтерского учета в практику».

В международных стандартах финансовой отчетности существует отдельный стандарт - международный стандарт бухгалтерской отчетности (далее – МСФО) 31 «Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности», а также Интерпретация ПКИ-13 «Совместно контролируемые компании - неденежные вклады со стороны предпринимателей».

ПКИ - это Постоянный комитет по интерпретациям, образованный в соответствии с решением Правления КМСФО для своевременного рассмотрения вопросов учета, по которым могут иметься расхождения или неприемлемые отклонения.

Некоторые авторы считают, что соответствие ПБУ 20/03 целям реформирования бухгалтерского учета в части учета операций от участия в совместной деятельности согласно МСФО 31, является в некоторых случаях относительным и представляет собой попытку их приспосабливания к экономическим и правовым условиям нашей страны.

Совместная деятельность всегда вызывала массу вопросов во взаимоотношениях между ее участниками. Взаимные обязательства участников совместной деятельности превратились в один из важнейших объектов учета. Поэтому не случайно действовавшие ранее методические Указания заменил такой важнейший документ системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, как ПБУ 20/03.

Следует отметить, что ПБУ 20/03 отличается от прочих Положений по бухгалтерскому учету большим числом отсылочных норм, в основном к нормам гражданского законодательства и Положения по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» ПБУ 12/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 27 января 2000 года №11н «Об утверждении «Положения по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» ПБУ 12/2000» (далее ПБУ 12/2000).

Вместе с тем, в этом Положении максимально детализированы и уточнены требования, предъявляемые к организации и ведению учета участниками соглашений о совместной деятельности (не только договора простого товарищества), максимально детализированы и уточнены.

Положение по бухгалтерскому учету «Информация об участии в совместной деятельности» устанавливает правила и порядок раскрытия информации об участии в совместной деятельности в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций (за исключением кредитных организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации.

Понятие «совместная деятельность», используемое в ПБУ 20/03, принципиально отличается от аналогичного термина, введенного гражданским законодательством. Эти различия будут более подробно рассмотрены ниже.

ПБУ 20/03 не применяется организацией в случаях:

а) заключения учредительного договора или договора о создании финансово-промышленной группы, результатом которого является образование юридического лица или финансово-промышленной группы, а также внесение вкладов в уставный, складочный капитал, паевой фонд другой организации;

б) заключения договора об участии в совместной деятельности, которым не предусмотрено извлечение экономических выгод или дохода.

Согласно статье 2 Федерального закона от 30 ноября 1995 года №190-ФЗ «О финансово-промышленных группах» финансово-промышленная группа представляет собой совокупность юридических лиц, действующих как основное и дочерние общества либо полностью или частично объединивших свои материальные и нематериальные активы на основе договора о создании финансово-промышленной группы в целях технологической или экономической интеграции для реализации инвестиционных и иных проектов и программ, направленных на повышение конкурентоспособности и расширение рынков сбыта товаров и услуг, повышение эффективности производства, создание новых рабочих мест.

Иными словами, создание финансово-промышленной группы предполагает образование нового юридического лица и участие участников соглашения в уставном капитале вновь создаваемых юридических лиц.

Из этого можно сделать вывод, что ПБУ 20/03 регулирует бухгалтерский учет организаций только в случае, если новое юридическое лицо не создается, а бухгалтерский учет соответствующих операций ведется одним из участников договора простого товарищества или всеми участниками соглашения.

Обращаем Ваше внимание на то, что ПБУ 20/03 применяется далеко не ко всем договорам совместной деятельности (простого товарищества), которые могут быть заключены коммерческими организациями в соответствии с нормами гражданского законодательства.

А это означает, что информация об участии коммерческой организации в рамках совместной деятельности, например, в какой-нибудь благотворительной программе, фактически не будет раскрыта в бухгалтерской отчетности (подпункт «б» пункта 2 и пункта 3 ПБУ 20/03) именно в качестве такой информации.

Не случайно и в пункте 3 ПБУ 20/03 подчеркивается, что информация об участии в совместной деятельности - это информация, раскрывающая часть деятельности организации (отчетный сегмент), осуществляемой с целью извлечения экономических выгод или дохода совместно с другими организациями и (или) индивидуальными предпринимателями, путем объединения вкладов и (или) совместных действий без образования юридического лица.

Информация об участии в совместной деятельности подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности организации при наличии договоров, условиями которых устанавливается распределение между участниками обязанностей по финансовой и иной совместно осуществляемой деятельности с целью получения экономических выгод или дохода.

Для того, чтобы грамотно использовать в практике положения ПБУ 20/03 необходимо разобраться с терминами, используемыми в ПБУ 20/03.

В бухгалтерском учете доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества). Об этом говорится в пункте 2 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 года №32н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99» (далее ПБУ 9/99).

А вот термин «экономические выгоды» не содержится в документах нормативного регулирования бухгалтерского учета.

Этот термин можно найти в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом ИПБ 29 декабря 1997 года.

Согласно пункту 7.2.1. Концепции: «будущие экономические выгоды - это потенциальная возможность имущества прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств или их эквивалентов в организацию».

Для сравнения, НК РФ (статья 41) доход для целей налогообложения определяет следующим образом: - «доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль (доход) организаций», «Налог на доходы от капитала» настоящего Кодекса».

Понятие «экономическая выгода», в НК РФ также не определено.

Теперь сравним нормы бухгалтерского и гражданского законодательства, касающиеся совместной деятельности.

В соответствии с главой 55 ГК РФ, при создании простого товарищества, обязательным условием является установление общей цели, для достижения которой оно создается.

При этом цель может быть как коммерческой (извлечение прибыли), так и иной, не противоречащей закону, - например, благотворительной, просветительной, образовательной, исследовательской и так далее.

Пункт 12 ПБУ 20/03
Пункт 1 статьи 1041 ГК РФ
Согласно статьи 1041 ГК РФ по договору о совместной деятельности (договору простого товарищества) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются объединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли
По договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов, утвержденной Приказом Минфина России от 31 октября 2000 года №94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению» операции по договору простого товарищества отражаются на счете 58 «Финансовые вложения», субсчет «Вклады по договору простого товарищества».

Однако из положений ПБУ 20/03 следует, что из этого правила могут быть сделаны исключения в зависимости от того, в какой форме осуществляется совместная деятельность. Что касается ПБУ 20/03, то оно рассматривает вопросы, связанные с совместной деятельностью организаций, осуществляемой в различных формах.

В качестве отдельных групп объектов бухгалтерского учета совместной деятельности ПБУ 20/03 выделяет:

- совместное осуществление операций;

- совместное использование активов;

- совместное осуществление деятельности.

По существу, предложенная классификация предполагает разную степень обобществления ресурсов организаций в рамках договора.

Эту классификацию совместной деятельности можно назвать классификацией по способам извлечения экономической выгоды или дохода.

Таким образом, ПБУ 20/03 намного шире определяет границы и формы такой деятельности, чем это принято в гражданском законодательстве, да и в практике хозяйственной деятельности.

Всем формам совместной деятельности присущи следующие характеристики:

- две или более стороны совместной деятельности связаны соответствующим договором;

- данный договор устанавливает совместный контроль, то есть ни одна из сторон не может осуществлять единоличный контроль за совместной деятельностью;

- совместная деятельность осуществляются без образования юридического лица.

В настоящее время взаимоотношения сторон при осуществлении третьей формы совместной деятельности регулируются главой 55 «Простое товарищество» ГК РФ, а такие категории, как «совместно осуществляемые операции» и «совместно используемые активы», не включены в действующую систему договорных обязательств и, соответственно, специально в гражданском законодательстве вообще не упоминаются.

Применительно к гражданским правоотношениям эти новые категории могут охватывать обширную группу различных договоров, включая смешанные договоры.

В связи с этим коммерческим организациям придется применять требования ПБУ 20/03 не только в отношении договоров простого товарищества (договоров совместной деятельности), но и в отношении других договоров, заключенных ими в соответствии со статьей 421 ГК РФ при совместном осуществлении операций или совместном использовании активов.

Юридические лица могут заключать любые виды договоров:

- договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами;

- договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор).

Учитывая проблемы с юридической квалификацией сделок, связанных с совместным осуществлением операций или совместным использованием активов как новых форм совместной деятельности, необходимо обратить внимание на увязку правовой формы и экономического содержания таких операций.

В бухгалтерском учете учетная политика организации должна обеспечивать требование приоритета экономического содержания над формой, что означает отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования.

Это означает, что в бухгалтерском учете экономическое содержание имеет приоритет перед правовой формой.

Однако, налоговое законодательство в современных условиях фактически довлеет над процессом заключения договоров. Это обусловлено тем, что в налоговом учете правовая форма должна соответствовать экономическому содержанию, в противном случае не будет обеспечено выполнение требования пункта 1 статьи 252 НК РФ, согласно которому все документы, подтверждающие расходы, должны быть оформлены в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Следовательно, признание в бухгалтерском учете операций по договорам совместного осуществления операций или совместного использования активов (как новых форм совместной деятельности) исходя только из их экономического содержания может и не совпадать с признанием этих же операций в налоговом учете, так как для налогового учета одинаково важны и правовая форма, и экономическое содержание.

Таким образом, при заключении таких договоров главными критериями должны быть не только юридическая чистота оформления договора с точки зрения его правовой конструкции, но и грядущие налоговые последствия, а также предпринимательские риски организации.

Рассмотрим подробнее названные формы совместной деятельности, определенные в ПБУ 20/03.

Первая форма совместной деятельности - совместно осуществляемые операции

В соответствии с ПБУ 20/03 под совместно осуществляемыми операциями понимается выполнение каждым участником договора определенного этапа производства продукции (выполнение работы, оказание услуги) с использованием собственных активов.

При этом каждый участник договора в бухгалтерском учете отражает свою часть расходов и обязательств, а также причитающуюся ему долю экономических выгод или дохода в соответствии с условиями договора.

Таким образом, наименьшая степень обобществления ресурсов производится при совместной деятельности организаций, осуществляемой в форме совместно осуществляемых операций.

Для того, чтобы организации могли совместно осуществлять операции, необходимо выполнить, как минимум, два условия:

во-первых, технология создания (выпуска) готовой продукции (выполнения работ, оказания услуг) должна допускать разделение всех операций на несколько этапов.

Причем выполнение работ или оказание услуг в подобной форме, по-видимому, может осуществляться только в случае, если обязанности по продажам результатов объемов работ или услуг возлагаются на участника, выполняющего заключительные операции;

во-вторых, отдельные этапы должны выполняться обособленными юридическими лицами.

Пример.

Примером может служить объединение ресурсов и усилий участников договора для отшива партий меховых головных уборов под конкретные заказы и ее продажи.

Допустим, две организации договорились вести совместные операции для того, чтобы отшить и продать партии меховых головных уборов под конкретные заказы владельца сети торговых салонов.

Для проведения совместных операций не создается новая фирма. Каждый участник использует свои собственные основные средства, материально-производственные запасы и трудовые ресурсы, несет свою часть расходов и обязательств в связи с проведением совместных операций и получает причитающуюся ему долю дохода в соответствии с условиями договора.

При этом один участник договора (Модельно-конструкторская лаборатория) обеспечивает автоматизированное конструирование и моделирование меховых головных уборов под конкретный заказ с использованием специального компьютера (разработка моделей, построение чертежей, изготовление лекал, оцифрованное представление комплекта лекал, изготовление специальных болванок, составление технического описания на построенную модель, посадка модели на уровне описания алгоритма).

Вторая сторона (скорняжная фабрика), имеющая специальное оборудование, отшивает конкретную партию меховых головных уборов из заказанного ассортимента мехов. После выполнения заказа и оплаты его заказчиком (владельцем сети торговых салонов) поступивший доход (например, 1 000 000 рублей) делится между участниками в пропорции, предусмотренной условиями договора (например, 45% и 50%).

При поступлении оплаты на расчетный счет швейной фабрики доходы в сумме 450 000 рублей, подлежащие получению Модельно-конструкторской лабораторией, должны быть отражены в бухгалтерском учете фабрики в качестве обязательства перед этой лабораторией.

Если бы условиями договора не была предусмотрена продажа меховых изделий, то фабрика, выполняющая заключительный этап совместного производственного процесса, должна была бы отразить за балансом долю меховых изделий, причитающуюся Модельно-конструкторской лаборатории.

При совместно осуществляемых операциях обособленно (на отдельном балансе) не учитываются, а отражаются в бухгалтерском балансе участника вклад участника договора, хозяйственные операции, связанные с выполнением совместно осуществляемых операций, а также финансовые результаты от таких операций.

Вклад участника договора в бухгалтерском учете продолжает учитываться на соответствующих счетах и не переводится в состав финансовых вложений.

Каждым участником бухгалтерский учет доходов, расходов, обязательств и активов, относящихся к совместно осуществляемой операции, ведется применительно к правилам, установленным ПБУ 12/2000.

Доходы, расходы, обязательства и активы по совместно осуществляемым операциям каждым участником договора учитываются обособленно в доле, относящейся к участнику, в аналитическом учете по соответствующим синтетическим счетам учета доходов, расходов, обязательств и активов.

Каждый участник договора отражение в бухгалтерском учете причитающейся ему доли продукции и (или) дохода от продажи продукции (выполнения работ, оказания услуг) осуществляет за отчетный период в соответствии с условиями договора. При этом участник, выполняющий заключительный этап совместного производственного процесса, доли продукции, причитающейся другим участникам договора, учитывает за балансом, а в случае если договором предусмотрена продажа продукции (работ, услуг), то доходы, подлежащие получению другими участниками договора, отражает в бухгалтерском учете в качестве обязательства перед ними.

Из сказанного можно сделать вывод, что фактически предлагается следующая схема бухгалтерских проводок:

у каждого участника совместного осуществления операций:

Корреспонденция счетов
Содержание операции
Дебет
Кредит
20
10, 70, 69
Отражена сумма расходов, произведенных на соответствующем этапе производственного цикла
43
20
Отражена стоимость готовой продукции, полученной после завершения всех операций

Готовая продукция может приходоваться только по фактической себестоимости ее производства на данном этапе (в размере фактически произведенных затрат, ранее учтенных на счете 20 «Основное производство»).

Какая-либо корректировка себестоимости готовой продукции не может быть правомерной, так как для этого должны быть в наличии первичные документы, подтверждающие осуществление затрат.

Заметим, что данная проводка может быть оформлена только после фактического получения готовой продукции от участника, выполняющего операции на заключительном этапе;

Корреспонденция счетов
Содержание операции
Дебет
Кредит
90
43
Отражена сумма фактической себестоимости готовой продукции в части затрат, фактически произведенных данным участником
62
90
Отражена сумма договорной стоимости проданной продукции

Обращаем Ваше внимание на то, что общая схема проводок зависит от того, кто фактически продает продукцию - каждый участник или тот, кто выполняет заключительные операции.

В последнем случае фактической продажи не будет, и, поэтому, доходы, полученные от другого участника, нельзя квалифицировать как выручку от продаж, следовательно, их надо отражать в составе операционных (внереализационных) доходов - по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы». В дебет счета 91 при этом должна списываться фактическая себестоимость произведенных затрат.

У участника, выполняющего заключительный этап

Корреспонденция счетов
Содержание операции
Дебет
Кредит
002
 
Отражение на забалансовом счете фактической себестоимости продукции, предназначенной для передачи другим участникам

Так как в ПБУ 20/03 отсутствуют прямые указания на необходимость открытия отдельного счета, то можно использовать счет, который по своему экономическому содержанию наиболее соответствует экономической сущности учитываемых операций;

Корреспонденция счетов
Содержание операции
Дебет
Кредит
 
002
Отражается стоимость фактически переданной продукции
91
76
Отражается сумма дохода, подлежащего передаче другому участнику (в случае продажи продукции только одним участником)

Операция по перечислению доходов не может считаться реализационной и должна учитываться на счете учета прочих доходов и расходов.

ПБУ 20/03 не регулирует вопросы обложения НДС.

Согласно ГК РФ, участниками сделок с третьими лицами в рамках исполнения договора простого товарищества признаются одновременно все товарищи, от лица которых совершена сделка. Поэтому, если в результате совершения таких сделок возникает объект обложения НДС, то обязанность по его уплате появляется у всех участников договора.

На практике исчисление и уплата НДС могут производиться двумя способами:

- каждый товарищ - плательщик НДС самостоятельно уплачивает приходящийся на его долю налог;

- участники простого товарищества передают одному из товарищей право исполнять обязанности по уплате налога. Удобнее всего передать эти права тому, кто ведет общие дела.

Если исчисление и уплата НДС возлагается на одного из участников совместной деятельности, то он, от имени всех участников, обращается в налоговые органы за вычетами, причитающимися товарищам.

Если же исчисление и уплата НДС производятся каждым участником самостоятельно, то и обращаться в налоговый орган им следует по отдельности.

Обращаем Ваше внимание на то, что, если счета-фактуры оформляются поставщиками на имя одного из участников совместной деятельности, то это не имеет значения для применения налоговых вычетов по НДС остальными участниками простого товарищества. Но для этого необходимо в условиях договора, по которому оформляются счета-фактуры, записать, что товарищ, заключивший договор, действует от имени всех остальных товарищей.

При применении второго способа между товарищем, ведущим общие дела, и другими участниками совместной деятельности возникают отношения налогового представительства (глава 4 НК РФ).

Обращаем Ваше внимание на то, что согласно пункту 3 статьи 29 НК РФ налоговый представитель может осуществлять свои полномочия только на основании доверенности.

Из сказанного следует, что любой из способов приемлем, однако, с точки зрения простоты исчисления и уплаты НДС, второй способ значительно удобнее первого.

Поэтому именно второй способ широко применяется на практике.

Кроме того, именно вторым способом рекомендуют пользоваться и налоговые органы (Письмо УМНС России по городу Москве от 23 января 2003 года №24-11/4679).

Обратите внимание! Поскольку плательщиками НДС при втором способе все равно остаются участники договора простого товарищества, то, если кто-то из них не является плательщиком этого налога, с его доли НДС не уплачивается, соответственно не применяются и вычеты «входного» НДС, но исключительно при маловероятном наличии раздельного учета.

Необходимо так же отметить, что если полученная продукция распределяется между участниками, то обязательна корректировка аналитического учета. Это связано с тем, что в данном случае понятие себестоимости единицы продукции вряд ли может быть использовано в общепринятом значении: продукция распределяется в соответствии с общими затратами каждого участника и, следовательно, речь можно вести только о соотношении общей суммы затрат и общей суммы полученного дохода.

В соответствии со статьей 167 НК РФ, момент определения налоговой базы в целях исчисления НДС налогоплательщик устанавливает самостоятельно в приказе по учетной политике.

При этом он может самостоятельно выбрать один из двух вариантов:

- по отгрузке (по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов);

- по оплате (по мере оплаты отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг).

Поскольку простое товарищество не является самостоятельным налогоплательщиком, а глава 21 НК РФ не дает ответ на вопрос о том, каким образом можно установить момент определения базы по НДС в данной ситуации, то, участники простого товарищества могут самостоятельно закрепить выбранный ими вариант в договоре простого товарищества.

Выбранный товарищами способ определения момента определения базы по НДС, так же как и другие аспекты, связанные с организацией бухгалтерского и налогового учета в рамках договора, необходимо довести до сведения налоговых органов.

Если же участники простого товарищества не установят момент определения налоговой базы по НДС по согласованию с налоговыми органами, то налоговая база будет определяться налоговым органом по отгрузке, как того требует пункт 12 статьи 167 НК РФ.

Так же не оговорены нормативными актами особенности оформления налоговых деклараций по НДС простого товарищества и правила их представления в налоговые органы. Обычно уполномоченный участник представляет в налоговую инспекцию одну налоговую декларацию, где учтена вся сумма налога, уплачиваемого товарищем, определяемая как по результатам его самостоятельной, так и совместной деятельности. Это отражено в Письме УМНС России по городу Москве от 26 марта 2003 года №24-11/16211.

По мнению ряда авторов, целесообразно представлять две налоговые декларации, в одной из которых указана сумма налога, уплачиваемого простым товариществом, а в другой - сумма налога по результатам работы налогоплательщика без учета совместной деятельности. В таком случае необходимо заранее согласовать с местной налоговой инспекцией вариант представления декларации.

При формировании показателей бухгалтерской отчетности каждого участника включение данных об участии в совместной деятельности в части активов, обязательств, доходов и расходов осуществляется путем построчного суммирования соответствующих показателей. При этом в рамках отчетного сегмента о совместной деятельности отражаются:

- активы, используемые для участия в договоре;

- обязательства, возникшие непосредственно у участника, в связи с участием в договоре;

- расходы, понесенные непосредственно участником в связи с участием в договоре;

- доходы, полученные непосредственно участником в результате участия в договоре.

Напомним, что в соответствии с пунктом 9 ПБУ 12/2000 отчетные данные выделяются в отдельный сегмент, если доля выручки, финансовых результатов или стоимости использованных активов превышает в данном сегменте 10% соответствующих показателей в целом по организации.

ПБУ 20/03 подобного уточнения не содержит. Следовательно, обособление данных по сегменту в случае выполнения совместных операций обязательно, независимо от объемов этой деятельности.

Вторая форма совместной деятельности - совместно используемые активы

В соответствии с ПБУ 20/03 активы считаются совместно используемыми в случае, когда имущество находится в общей собственности участников договора с определением доли каждого из собственников в праве собственности (долевая собственность) и собственники заключают договор с целью совместного использования такого имущества для получения экономических выгод или дохода.

При этом каждый из участников договора отражает в бухгалтерском учете долю расходов и обязательств, а также причитающуюся ему долю доходов от совместного использования активов согласно условиям договора.

Выше уже говорилось о том, что на практике возможно совместное использование только внеоборотных активов - преимущественно объектов основных средств, относящихся к объектам недвижимости.

Например, два складских комплекса владеют железнодорожными подъездными путями необщего пользования и совместно используют их для оказания услуг по приемке и отгрузке грузов на подъездных путях и погрузочно-разгрузочных площадках.

Каждый несет соответствующую часть расходов.

Распределение доходов осуществляется в соответствии с согласованными между участниками долями каждого из них. В этом случае нет необходимости в создании нового юридического лица.

В случае если, согласно договору, расчеты с покупателями (заказчиками) осуществляются одним из участников, то доходы, подлежащие получению другими участниками договора, отражаются в его бухгалтерском учете в качестве обязательства перед ними.

Ведение бухгалтерского учета каждым участником договора осуществляется в общеустановленном порядке с учетом норм ПБУ 12/2000.

В своей собственной бухгалтерской отчетности каждый участник договора должен признать:

- свою долю в совместно используемых активах;

- свои собственные обязательства, возникшие в ходе совместно использования активов;

- свою долю совместных обязательств, возникших у него совместно с другими участниками договора;

- свою собственную долю расходов в связи с участием в договоре;

- долю в совместных расходах, которые он понес совместно с другими участниками договора;

- свою собственную долю в доходах, полученных совместно с другими участниками договора.

Составление обособленного баланса при осуществлении этой формы совместной деятельности также не предусмотрено.

Из сказанного можно сделать вывод, что общая схема бухгалтерских проводок, оформляемых при отражении операций, осуществляемых в рамках договора о совместном использовании активов, будет аналогична схеме, приведенной выше.

Различаться будут счета, применяемые для учета затрат и результата от продаж.

Это связано с тем, что совместное использование активов, как правило, является прочей деятельностью (коммерческое использование временно не эксплуатируемых объектов основных средств), в то время как совместное осуществление операций, как правило, производится в рамках обычной деятельности. Поэтому для учета затрат и доходов следует применять счет 91 «Прочие доходы и расходы».

При этом необходимо оформлять следующие проводки:

Корреспонденция счетов
Содержание операции
Дебет
Кредит
91 субсчет «Прочие расходы»
счетов учета производственных затрат и расчетов
Отражена сумма расходов, понесенных каждым участником в связи с совместным использованием актива
62
91 субсчет «Прочие доходы»
Отражена сумма начисленной арендной платы или иных платежей от использования актива, подлежащих поступлению

Если по условиям договора один из участников оплачивает все текущие расходы и (или) ведет расчеты с покупателем работ (услуг) от совместно использованного имущества, то он учитывает их также на соответствующих сторонах счета 91 «Прочие доходы и расходы» с последующим распределением между другими участниками.

При этом распределяться может только часть прибыли, так как отражение в учете расходов, которые реально осуществлены не были, вряд ли является правомерным.

Разновидностью данной ситуации является случай, когда расходы несет один участник, а доходы получает другой. В данном случае также не возникает необходимости в распределении расходов. Просто участник, получающий доходы, перечисляет участнику, осуществившему затраты, сумму дохода (а не прибыли), позволяющую покрыть произведенные расходы и получить прибыль в соответствующем размере.

В такой ситуации, когда по договору простого товарищества расходы по совместной деятельности несут все участники товарищества и, соответственно, счета - фактуры по приобретаемым товарам, работам, услугам выставляются поставщиками отдельно на каждого товарища, а отчетность по НДС в налоговые органы сдает согласно договору один из участников, порядок начисления и уплаты НДС будет определяться следующим образом.

При расчете суммы НДС, причитающейся к уплате, каждый налогоплательщик имеет право, в соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ, уменьшить общую сумму налога на установленные вычеты. Эти вычеты определены в статье 166 НК РФ.

Налоговые вычеты могут производятся, в соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ, на основании счетов - фактур, которые выставляет продавец товаров, работ или услуг и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм НДС. Пунктом 2 статьи 171 НК РФ установлено, что эти вычеты применяются только в отношении товаров, работ и услуг, приобретаемых налогоплательщиком для осуществления операций, подлежащих обложению НДС.

В данной конкретной ситуации расходы по оплате товаров, работ и услуг каждого из товарищей будут являться вкладом участников в совместную деятельность.

Это вытекает из положений статьи 1042 ГК РФ, в которой сказано, что вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи.

Кроме того, в соответствии со статьей 39 НК РФ, в целях исчисления НДС не признаются реализацией товаров, работ и услуг и соответственно объектом налогообложения операции по передаче имущества, если такая передача носит инвестиционный характер, в том числе и вклады по договору простого товарищества (пункт 2 статьи 146 НК РФ).

Таким образом, получается, что ни один из участников товарищества в данном случае не может принять к вычету суммы НДС, уплаченные поставщиком товаров.

Третья форма совместной деятельности - совместная деятельность

Как уже отмечалось, согласно статье 1041 ГК РФ по договору о совместной деятельности (договору простого товарищества) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются объединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли.

В соответствии со статьей 1043 ГК РФ ведение бухгалтерского учета общего имущества может быть поручено одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц.

При отражении в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности операций, связанных с участием в совместной деятельности (договоре простого товарищества), организация-товарищ руководствуется пунктами 13 - 16 ПБУ 20/03, а товарищ, ведущий общие дела в соответствии с договором простого товарищества, руководствуется пунктами 17 - 21 ПБУ 20/03.

Согласно указанному бухгалтерскому стандарту актуальным являются следующие положения:

Для организации-товарища:

- Активы, внесенные в счет вклада по договору о совместной деятельности, включаются товарищем в состав финансовых вложений по стоимости, по которой они отражены в бухгалтерском балансе на дату вступления договора в силу.

- При формировании финансового результата каждая организация-товарищ включает в состав операционных доходов или расходов прибыль или убытки по совместной деятельности, подлежащие получению или распределенные между товарищами.

- Имущество, подлежащее получению каждой организацией-товарищем по результатам раздела в соответствии со статьей 1050 ГК РФ при прекращении совместной деятельности, отражается как погашение вкладов, учтенных в составе финансовых вложений.

В случае возникновения разницы между стоимостной оценкой вклада, учтенного в составе финансовых вложений, и стоимостью полученных активов после прекращения совместной деятельности она включается в состав операционных доходов или операционных расходов при формировании финансового результата.

Активы, полученные организацией-товарищем после прекращения совместной деятельности, принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, числящейся в отдельном балансе на дату принятия решения о прекращении совместной деятельности.

По принятому к бухгалтерскому учету после прекращения совместной деятельности амортизируемому имуществу начисление амортизации производится в течение вновь установленного срока полезного использования в соответствии с правилами, определенными ПБУ 6/01.

- Бухгалтерская отчетность организацией-товарищем представляется в установленном для юридических лиц порядке с учетом финансовых результатов, полученных по договору о совместной деятельности. В бухгалтерском балансе организации-товарища вклад в совместную деятельность отражается в составе финансовых вложений, а в случае существенности показывается отдельной статьей. В отчете о прибылях и убытках причитающиеся организации-товарищу по итогам раздела прибыль или убыток включаются в состав операционных доходов или операционных расходов при формировании финансового результата.

В пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках в рамках раскрытия информации по отчетному сегменту о совместной деятельности организацией-товарищем показываются:

- доля участия (вклад) в совместную деятельность;

- доля в общих договорных обязательствах;

- доля в совместно понесенных расходах;

- доля в совместно полученных доходах.

Для товарища, ведущего общие дела:

- При организации бухгалтерского учета товарищ, ведущий общие дела в соответствии с договором о совместной деятельности, обеспечивает обособленный учет операций (на отдельном балансе) по совместно осуществляемой деятельности и операций, связанных с выполнением своей обычной деятельности.

Показатели отдельного баланса в бухгалтерский баланс товарища, ведущего общие дела, не включаются.

Отражение хозяйственных операций по договору о совместной деятельности, включая учет расходов и доходов, а также расчет и учет финансовых результатов по отдельному балансу, осуществляются в общеустановленном порядке.

- Имущество, внесенное участниками договора о совместной деятельности в качестве вклада, учитывается товарищем, которому в соответствии с договором поручено ведение общих дел, обособленно (на отдельном балансе).

Вклады, внесенные участниками совместной деятельности, учитываются товарищем, ведущим общие дела, на счете по учету вкладов товарищей в оценке, предусмотренной договором.

В бухгалтерском учете приобретенное или созданное в ходе осуществления договора о совместной деятельности имущество отражается в сумме фактических затрат на его приобретение, изготовление и так далее. Учет приобретения или создания новых объектов основных средств, нематериальных активов и других вложений во внеоборотные активы ведется в общеустановленном порядке.

Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в рамках отдельного баланса осуществляется в общеустановленном порядке вне зависимости от фактического срока их использования и применяемых ранее способов начисления амортизации до заключения договора о совместной деятельности.

- По окончании отчетного периода полученный финансовый результат - нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) распределяется между участниками договора о совместной деятельности в порядке, установленном договором.

При этом в рамках отдельного баланса, на дату принятия решения о распределении нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), отражается кредиторская задолженность перед товарищами в сумме причитающейся им доли нераспределенной прибыли, либо дебиторская задолженность за товарищами в сумме их доли непокрытого убытка, причитающегося к погашению.

- Товарищ, ведущий общие дела, составляет и представляет участникам договора о совместной деятельности в порядке и сроки, установленные договором, информацию, необходимую им для формирования отчетной, налоговой и иной документации.

При этом представление товарищем, ведущим общие дела, информации, включаемой в бухгалтерскую отчетность товарищей, осуществляется в сроки, определенные договором, но не позднее сроков, установленных Федеральным законом от 21 ноября 1996 года №129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

- Ликвидационный баланс составляется товарищем, ведущим общие дела, на дату прекращения договора о совместной деятельности. При этом причитающееся каждому товарищу по итогам раздела имущество учитывается как погашение его доли участия (вклада) в совместную деятельность.

Остановимся лишь на основных принципах организации и ведения бухгалтерского учета по договору простого товарищества.

Наличие и движение вкладов в общее имущество по договору простого товарищества организацией-товарищем учитывается на субсчете 58/4 «Вклады по договору простого товарищества».

Предоставление вклада отражается:

Дебет 58 «Финансовые вложения»;

Кредит 51 «Расчетные счета»;

Кредит 01 «Основные средства»;

Кредит 04 «Нематериальные активы»;

Кредит 07 «Оборудование к установке»;

Кредит 08 «Вложения в внеоборотные активы»;

Кредит 10 «Материалы»;

Кредит 43 Готовая продукция» и другие.

При прекращении договора простого товарищества возврат имущества отражается:

Дебет 01 «Основные средства»;

Дебет 51 «Расчетные счета» и другие

Кредит 58 «Финансовые вложения».

Согласно статье 1050 ГК РФ при прекращении срока действия простого товарищества имущество, находящееся в общей собственности товарищей, возвращается предоставившим его товарищам без вознаграждения, если иное не предусмотрено договором.

Имущество, полученное сверх величины вклада, учитывается по дебету счетов учета соответствующих активов в корреспонденции с кредитом счета 98 «Доходы будущих периодов» (в части имущества) или 91 «Прочие доходы и расходы» (в части денежных средств).

В бухгалтерском учете это отражается так:

Корреспонденция счетов
Содержание операции
Дебет
Кредит
51
58 субсчет «Вклады по договору простого товарищества»
Получение денежных средств после прекращения договора простого товарищества
51
91
Отражена сумма денежных средств, полученная участником простого товарищества после прекращения совместной деятельности сверх величины вклада
   
Получение имущества сверх величины вклада отражается следующим образом:
08, 10, 41
58 субсчет «Вклады по договору простого товарищества»
Отражен возврат участнику простого товарищества имущественного вклада после прекращения договора о совместной деятельности
08, 10, 41
98
Отражена стоимость имущества, полученного участником простого товарищества после прекращения совместной деятельности сверх величины вклада

По оприходованному после раздела амортизируемому имуществу начисление амортизации производится в общеустановленном порядке.

Расчеты между товарищами по договору простого товарищества ведутся с использованием счетов учета расчетов;

- расчеты, связанные с вкладами товарищей, учитываются у участников договора простого товарищества на счете 58 «Финансовые вложения»,

- а у участника, ведущего общие дела, - на счете 80 «Уставный капитал».

При осуществлении договора простого товарищества новое юридическое лицо не создается. Поэтому на счете 80 у участника, ведущего общие дела, учитывается не уставный капитал, а вклады товарищей.

На наш взгляд следует открыть субсчет «Вклады товарищей» счета 80.

При этом счет 75 «Расчеты с учредителями» не используется, так как участники договора не являются учредителями.

Участник, ведущий общие дела по договору простого товарищества, приходует стоимость поступившего имущества на обособленный баланс непосредственно в корреспонденции со счетом 80 «Уставный капитал».

Аналогичным порядком оформляется выбытие имущества в связи с окончанием срока действия договора или выходом из товарищества отдельных его членов.

Для формирования фактической себестоимости выпущенной продукции (выполненных работ или оказанных услуг), для финансового результата и его распределения между участниками участник, ведущий общие дела, организует и ведет обособленный бухгалтерский учет на отдельном балансе.

По завершении операций по договору (после возврата имущества и перечисления денежных средств) на счете 58/4 «Финансовые вклады по договору простого товарищества» может образоваться сальдо - дебетовое или кредитовое.

Кредитовое сальдо свидетельствует о том, что в конечном счете участие в договоре о совместной деятельности было убыточным, а дебетовое - о прибыльности участия в договоре.

Таким образом, сальдо по счету 58 /4 должно списываться одной из проводок:

Корреспонденция счетов
Содержание операции
Дебет
Кредит
58 субсчет «Вклады по договору простого товарищества»
91 субсчет «Прочие доходы»
На сумму превышения стоимости полученного имущества над стоимостью переданного
91 субсчет «Прочие расходы»
58 субсчет «Вклады по договору простого товарищества»
На сумму превышения стоимости переданного имущества над полученным

При учете операций, связанных с распределением прибыли, полученной в результате совместной деятельности, следует иметь в виду, что она отражается у организации-товарища непосредственно на счете 99 «Прибыли и убытки» (минуя счет 91 «Прочие доходы и расходы»), а извещение о суммах начисленной прибыли должно быть направлено участником, ведущим общие дела по договору простого товарищества, другим участникам с таким расчетом, чтобы организации-товарищи могли учесть эти суммы при определении отчетных показателей за соответствующий финансовый год.

В соответствии с пунктом 19 ПБУ 20/03 по окончании отчетного периода полученный финансовый результат - нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) распределяется между участниками договора о совместной деятельности в порядке, установленном договором.

При этом, в рамках отдельного баланса на дату принятия решения о распределении нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отражается кредиторская задолженность перед товарищами в сумме причитающейся им доли нераспределенной прибыли либо дебиторская задолженность за товарищами в сумме их доли непокрытого убытка, причитающегося к погашению.

Из сказанного следует, что распределению подлежат не доходы, а только прибыль, остающаяся в распоряжении участников после уплаты налогов.

Иными словами, реформация баланса по совместной деятельности производится участником, ведущим общие дела, в обычном порядке - при завершении отчетного года.

На этого же участника возлагается ответственность за представление другим участникам в разумные сроки информации, необходимой им для формирования отчетной, налоговой и иной документации.

Понятие «разумные сроки» предполагает, что полученная информация может быть включена в отчетность каждого товарища (участника договора о совместной деятельности).

Активы, внесенные в счет вклада по договору о совместной деятельности, включаются организацией-товарищем в состав финансовых вложений по стоимости, по которой они отражены в бухгалтерском балансе на дату вступления договора в силу. Об этом говорится в пункте 13 ПБУ 20/03.

Согласно пункту 2 статьи 1042 ГК РФ и пункту 15 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», утвержденного Приказом Минфина России от 10 декабря 2002 года №126н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02» (далее ПБУ 19/02), денежная оценка вклада товарища производится по соглашению между товарищами.

Как видно из сказанного, между нормами ПБУ 20/03 и ПБУ 19/02 существуют различия в оценке вклада в простое товарищества у передающей стороны. В данной ситуации у бухгалтера возникает вопрос, каким из документов следует пользоваться на практике?

Поскольку ПБУ 20/03 (от 24 ноября 2003 года) и ПБУ 19/02 (от 10 декабря 2002 года) являются нормативными правовыми актами одного иерархического уровня в системе правовых актов Российской Федерации, то в соответствии с Письмом Минфина России от 23 августа 2001 года №16-00-12/15 «О применении ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов», следует пользоваться нормативным актом, вступившим в силу позже.

ПБУ 20/03 введено в действие позже ПБУ 19/02, поэтому следует использовать именно это положение. Такого мнения придерживаются некоторые авторы, но на наш взгляд, это не верно.

Как уже было отмечено, пунктом 2 статьи 1042 ГК РФ установлено, что денежная оценка вклада товарища производится по согласованию между товарищами. Именно этого положения и нужно придерживаться в практической деятельности, так как ГК РФ является Федеральным законом и по иерархии находится выше, чем Приказ Министерства финансов.

В Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 25 июня 2001 года №9-П «По делу о проверке конституционности Указа Президента Российской Федерации от 27 сентября 2000 года №1709 «О мерах по совершенствованию управления государственным пенсионным обеспечением в Российской Федерации» в связи с запросом депутатов Государственной Думы» подчеркивается, что: «по общему правилу при расхождении норм действующего законодательства по одному и тому же вопросу применению подлежит норма, изданная позднее».

В пункте 1 статьи 1042 ГК РФ подчеркивается, что вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи.

Как показывает практика, в простом товариществе стороны используют для достижения общей цели не только (и не столько) имущество, сколько опыт работы в данной области, имеющиеся деловые связи, квалифицированный персонал, то есть то, что непосредственно связано с самим участником, и вряд ли может быть передано в уставный капитал вновь создаваемой организации.

Внесение вкладов в простое товарищество трактуется нормами ПБУ 20/03 через понятие активов, пересекающееся с понятием «имущество», не случайно. По сравнению с ранее действовавшим порядком словосочетание «передача имущества» заменено на термин, взятый из МСФО, - «активы»:

Согласно Принципам подготовки и составления финансовой отчетности, утвержденным Правлением КМСФО (Комитета по МСФО) в апреле 1989 года, активы - это ресурсы, контролируемые компанией в результате событий прошлых периодов, от которых компания ожидает экономической выгоды в будущем.

Хозяйственные ресурсы, составляющие активы, должны:

- приносить хозяйственную выгоду (доходы, прибыль, деньги) в будущем;

- находиться в распоряжении хозяйствующего субъекта, который мог бы их беспрепятственно использовать по собственному усмотрению или продать;

- быть результатом ранее совершенных сделок (быть готовыми к использованию в данный момент, а не находиться на стадии изготовления или доставки в рамках соответствующего договора, контракта).

Поэтому профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация товарища и деловые связи не могут быть признаны в качестве активов и, соответственно, не подпадают под действие ПБУ 20/03 (пункт 13 ПБУ 20/03).

Данный вывод подтверждается еще и тем, что интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду не включаются в состав нематериальных активов, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них (пункт 4 ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов», утвержденного Приказом Минфина России от 16 октября 2000 года №91н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000»).

Кроме того, неопределенность признания в бухгалтерском учете данных операций объясняется сложностями в стоимостной оценке таких вкладов и их документальном подтверждении.

Заметим, что согласно МСФО признание в финансовой отчетности неденежных вкладов участников совместной деятельности раскрыто в Интерпретации ПКИ-13 «Совместно контролируемые компании - неденежные вклады со стороны предпринимателей».

В пункте 22 ПБУ 20/03 приведены общие требования, предъявляемые к раскрытию информации в бухгалтерской отчетности участниками договора о совместной деятельности.

Организацией, являющейся участником договора о совместной деятельности, в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация об участии в совместной деятельности:

а) цель совместной деятельности (производство продукции, выполнение работ, оказание услуг и так далее) и вклад в нее;

б) способ извлечения экономической выгоды или дохода (совместно осуществляемые операции, совместно используемые активы, совместная деятельность);

в) классификация отчетного сегмента (операционный или географический);

г) стоимость активов и обязательств, относящихся к совместной деятельности;

д) суммы доходов, расходов, прибыли или убытка, относящихся к совместной деятельности.

Так как рекомендуемые формы бухгалтерской отчетности не предусматривают возможности выделения вышеперечисленных показателей, можно сделать вывод, что дополнительные сведения подлежат раскрытию в пояснительной записке в составе бухгалтерской отчетности.

Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности организации об участии в совместной деятельности осуществляется в пояснительной записке в соответствии с правилами, установленными ПБУ 12/2000. Для формирования достоверной информации об участии в совместной деятельности в бухгалтерской отчетности каждым участником обеспечивается достоверность представляемой другим участникам договора информации о выполнении договора о совместной деятельности.

Рекомендованной формы пояснительной записки нет, поэтому она составляется в произвольной форме.

Раскрытие информации об участии в совместной деятельности должно соответствовать также требованию существенности и понятию уместности.

Согласно пункту 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22 июля 2003 года №67н «О формах бухгалтерской отчетности», показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации.

Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения.

Организация может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее пяти процентов.

Информация уместна с точки зрения заинтересованных пользователей, если наличие или отсутствие ее оказывает или способно оказать влияние на решения (включая управленческие) этих пользователей, помогая им оценить прошлые, настоящие или будущие события, подтверждая или изменяя ранее сделанные оценки (пункт 6.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом ИПБ 29 декабря 1997 года).

Таким образом, организации-участники совместной деятельности должны учитывать не только количественные характеристики, характеризующие такое участие, но и их качественные оценки.

Более подробно с вопросами, касающимися учета и налогообложения совместной деятельности, осуществляемой по договору простого товарищества, Вы можете познакомиться в книге ЗАО «BKR Интерком-Аудит» «Простое товарищество».