Организация является участником ООО. В счет оплаты доли (1 500 000 рублей) в уставном капитале внесено амортизируемое основное средство, имеющее остаточную стоимость - 312 387,80 рублей, но по результатам независимой оценки стоимость передаваемого имущества составляет 1 500 000 рублей. Каков порядок налогового и бухгалтерского учета операции по передаче ОС у передающей стороны?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Обязательным условием для внесения в уставный капитал общества неденежного вклада, сумма которого составляет более 20 000 рублей, является проведение независимой оценки.
В бухгалтерском учете вклад в уставный капитал другой организации относится к финансовым вложениям организации, которые принимаются к учету по первоначальной стоимости, равной денежной оценке объекта ОС, единогласно принятой участниками учреждаемого общества.
В налоговом учете стоимость приобретаемой доли признается равной остаточной стоимости вносимого в ее оплату имущества, определяемой по данным налогового учета передающей стороны на дату перехода права собственности на указанное имущество.
Обоснование вывода:
В соответствии с п. 1 ст. 11 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ) учреждение общества с ограниченной ответственностью осуществляется по решению его учредителей или учредителя. Решение об учреждении общества принимается собранием учредителей общества. В случае учреждения общества одним лицом решение о его учреждении принимается этим лицом единолично.
Решения об учреждении общества, утверждении его устава, утверждении денежной оценки ценных бумаг, других вещей или имущественных прав либо иных имеющих денежную оценку прав, вносимых учредителями общества для оплаты долей в уставном капитале общества, принимаются учредителями общества единогласно.
Учредители общества заключают в письменной форме договор об учреждении общества, определяющий порядок осуществления ими совместной деятельности по учреждению общества, размер уставного капитала общества, размер и номинальную стоимость доли каждого из учредителей общества, а также размер, порядок и сроки оплаты таких долей в уставном капитале общества (п. 3, п. 5 ст. 11 Закона N 14-ФЗ).
Оплата долей в уставном капитале общества может осуществляться деньгами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами либо иными имеющими денежную оценку правами (п. 1 ст. 15 Закона N 14-ФЗ).
Согласно п. 2 ст. 15 Закона N 14-ФЗ денежная оценка имущества, вносимого для оплаты долей в уставном капитале общества, утверждается решением общего собрания участников общества, принимаемым всеми участниками общества единогласно.
Если номинальная стоимость доли участника общества в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежными средствами, составляет более чем двадцать тысяч рублей, в целях определения стоимости этого имущества должен привлекаться независимый оценщик при условии, что иное не предусмотрено федеральным законом. Номинальная стоимость доли участника общества, оплачиваемой такими неденежными средствами, не может превышать сумму оценки указанного имущества, определенную независимым оценщиком.
Одновременно следует иметь в виду, что Президиум ВАС РФ п. 3 Информационного письма от 30.05.2005 N 92 по вопросу об оспаривании оценки имущества, произведенной независимым оценщиком, рекомендовал арбитражным судам исходить из того, что если в соответствии с законом или иным нормативным актом для сторон сделки, государственного органа, должностного лица, органов управления юридического лица предусмотрена обязательность величины стоимости объекта оценки, указанной независимым оценщиком (в том числе когда законом или иным нормативным актом установлено, что объект не может быть оценен ниже или выше стоимости, названной в отчете независимого оценщика), то в случае совершения сделки (издания государственным органом акта, принятия должностным лицом или органом управления юридического лица решения) по цене, не соответствующей стоимости, приведенной в отчете независимого оценщика, такие сделка и акт государственного органа должны признаваться судом недействительными, решение должностного лица - незаконным, решение органа юридического лица - не имеющим юридической силы (письма Минфина России от 13.02.2009 N 03-05-05-01/10, от 24.10.2007 N 03-05-06-01/124).
В случае оплаты долей в уставном капитале общества неденежными средствами участники общества и независимый оценщик солидарно несут при недостаточности имущества общества субсидиарную ответственность по его обязательствам в размере завышения стоимости имущества, внесенного для оплаты долей в уставном капитале общества в течение трех лет с момента государственной регистрации общества (п. 2 ст. 15 Закона N 14-ФЗ).
Для обобщения информации о наличии и движении инвестиций организации в уставные (складочные) капиталы других организаций Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-1 "Паи и акции".
Вклады в уставные капиталы других организаций относятся к финансовым вложениям организации (п. 3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений"). Принятие к бухгалтерскому учету финансовых вложений осуществляется при единовременном выполнении условий, предусмотренных п. 2 ПБУ 19/02.
Финансовые вложения принимаются к учету по первоначальной стоимости, которая в данном случае равна денежной оценке объекта ОС, единогласно принятой участниками ООО (п. 8, п. 12, п. 14 ПБУ 19/02).
Восстановленная сумма НДС (о чем будет сказано ниже) относится на увеличение первоначальной стоимости финансового вложения (письма Минфина России от 19.12.2006 N 07-05-06/302, от 30.10.2006 N 07-05-06/262, УФНС России по г. Москве от 04.07.2007 N 19-11/063175).
При передаче объекта ОС организация отражает его выбытие и списывает его стоимость с бухгалтерского учета (п. 29 ПБУ 6/01 "Учет основных средств").
Для учета выбытия объектов ОС к счету 01 может открываться субсчет "Выбытие основных средств". В дебет этого субсчета переносится первоначальная стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации.
Пунктом 31 ПБУ 6/01 установлено, что доходы и расходы от списания объектов основных средств с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов.
Согласно п. 85 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, выбытие объекта основных средств, передаваемого в счет вклада в уставный (складочный) капитал, паевой фонд в размере его остаточной стоимости отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета расчетов и кредиту счета учета основных средств.
В этом же пункте указано, что ранее на возникающую задолженность по вкладу в уставный капитал, паевой фонд производится запись по дебету счета учета финансовых вложений в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов на величину остаточной стоимости объекта основных средств, передаваемого в счет вклада в уставный (складочный) капитал, паевой фонд.
Поскольку вклады в уставные капиталы обществ не признаются расходами организации, то по окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта ОС списывается в дебет счета, на котором отражена задолженность организации по внесению имущества в счет оплаты доли в уставном капитале ООО (п. 3 ПБУ 10/99 "Расходы организации").
В бухгалтерском учете операция по передаче основного средства в качестве вклада в уставный капитал у передающей стороны будет отражена следующими проводками (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н):
Дебет 58 "Финансовые вложения" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
- отражена задолженность передающей стороны по вкладу в уставный капитал в условной оценке, то есть в рассматриваемом случае - 1 500 000 руб.;
Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам"
- восстановлена сумма НДС по передаваемому основному средству;
Дебет 01 "Основные средства", субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01 "Основные средства"
- списана первоначальная стоимость основного средства;
Дебет 02 "Амортизация основных средств" Кредит 01 "Основные средства", субсчет "Выбытие основных средств"
- списаны суммы начисленной амортизации;
Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 01 "Основные средства", субсчет "Выбытие основных средств"
- отражено выбытие основного средства в качестве вклада в уставный капитал по остаточной стоимости, то есть в рассматриваемом случае - 312 387,80 руб.
Дебет 58 "Финансовые вложения" Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость"
- восстановленная сумма НДС отнесена на увеличение первоначальной стоимости финансового вложения;
Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы"
- отражена в составе прочих доходов разница между остаточной стоимостью и условной оценкой основного средства (в случае если условная оценка превышает остаточную стоимость ОС), то есть в рассматриваемом случае - 1 187 612,20 руб. (1 500 000 руб. - 312 387,80 руб.);
или:
Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
- отражена в составе прочих расходов разница между остаточной стоимостью и условной оценкой основного средства (в случае если условная оценка меньше остаточной стоимости ОС).
Налог на добавленную стоимость (НДС)
Передача имущества в качестве вклада в уставный капитал не признается реализацией данного имущества (пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ). Соответственно, организация не начисляет НДС на стоимость переданного объекта ОС (пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ).
При этом согласно пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ сумма НДС, принятая к вычету при приобретении данного объекта ОС, должна быть восстановлена в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости данного объекта ОС без учета переоценки (абз. 2 пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Восстановленная сумма НДС не включается в стоимость передаваемого объекта ОС и подлежит налоговому вычету у принимающей организации в порядке, установленном гл. 21 НК РФ. При этом сумма восстановленного налога указывается в документах, которыми оформляется передача данного объекта ОС (абз. 3 пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Исходя из разъяснений Минфина России, приведенных в письме от 21.04.2009 N 03-07-11/109, организация не должна выставлять счет-фактуру на восстановленную сумму НДС; основанием для вычета данной суммы НДС у получающего имущество ООО являются передаточные документы.
Налог на прибыль организаций
Для целей налогообложения прибыли у организации не возникает прибыли (убытка) при передаче имущества в качестве вклада в уставный капитал ООО (п. 3 ст. 270 НК РФ).
При этом стоимость приобретаемой доли у получающей стороны для целей гл. 25 НК РФ признается равной остаточной стоимости вносимого в ее оплату имущества, определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество, с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении (абзацы 1, 2 пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ).
Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества (имущественных прав) или какой-либо его части, то стоимость этого имущества (имущественных прав) либо его части признается равной нулю.
По вопросу признания в расходах при исчислении налога на прибыль суммы восстановленного НДС отметим следующее.
По мнению УФНС России по г. Москве, сумма восстановленного НДС, относящегося к имуществу, передаваемому в качестве взноса в уставный капитал, не может признаваться расходом при формировании налоговой базы для исчисления налога на прибыль (письмо УФНС России по г. Москве от 05.07.2006 N 19-11/058862).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Бойко Лариса
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Мельникова Елена
21 октября 2010 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
