Светлана Галимзянова, ведущий налоговый консультант компании «Аудэкс»
В 2015 году более 700 судебных споров, связанных с вопросами уплаты страховых взносов, дошли до кассационной инстанции арбитражных судов. Судебные тяжбы не утихают и в 2016 году и касаются как выплат, которые и в предыдущих годах были поводом для начисления взносов, так и по иным основаниям. Например, в отношении льготных ставок страховых взносов для плательщиков ЕНВД и УСН. Наиболее интересные вопросы, касающиеся применения законодательства о страховых взносах, представлены в данной статье.
Неопределенность в начислениях на незачеты от ФСС остается
(Определение Верховного Суда РФ от 03.08.2015 N 306-КГ15-8277 по делу N А12-23508/2014, Определение от 23.11.2015 N 304-КГ15-14441).
В последние несколько лет территориальные органы ФСС со стабильной регулярностью стали начислять страховые взносы на недоимку по взносам, которая образовалась в результате отказа фонда в принятии выплаченных пособий к зачету. Вслед за территориальными отделениями ФСС России, и проверяющие из ПФР, проведя совместную выездную проверку, включают сумму излишне оплаченных «больничных» в базу по страховым взносам.
В своих разъяснениях Минтруд России и Минздравсоцразвития России солидарны с внебюджетными фондами. В письмах от 03.09.2014 N 17-3/ООГ-732, от 30.08.2011 N 3035-19 они делают вывод о том, что суммы таких выплат облагаются страховыми взносами на общих основаниях, так как указанные суммы не могут являться страховым обеспечением по обязательному социальному страхованию, которое подпадает под действие п.1 ч.1 ст.9 Закона № 212-ФЗ.
Учитывая массовость доначислений страховых взносов по данному основанию, все больше организаций не соглашаются с такой позицией поверяющих и обращаются в арбитражный суд. До недавнего времени судебная практика по данному вопросу складывалась неоднозначно.
В некоторых случаях судьи соглашаются с тем, что излишки пособий, которые были выплачены сотруднику в результате ошибки, допущенной при расчете, облагаются страховыми взносами, если работодатель не предпринял мер по их удержанию из зарплаты работника (Постановления Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 28 апреля 2015 г. N Ф02-1734/2015; оставлено в силе Определением ВС РФ от 31 июля 2015 г. N 302-КГ15-8107, Арбитражного суда Поволжского округа от 9 апреля 2015 г. N Ф06-21699/2013; оставлено в силе Определением ВС РФ от 3 августа 2015 г. N 306-КГ15-8277).
Однако все же большинство судов придерживаются иного подхода. В отсутствие опровержения фактов наступления нетрудоспособности работников отказ ФСС РФ в принятии к зачету расходов по выплате страхового обеспечения не изменяет социальной направленности непринятых расходов, социальная природа указанных выплат сохраняется. Соответственно, и оснований для начисления страховых взносов не имеется (Постановления ФАС Уральского округа от 08.05.2014 N Ф09-2608/14, Арбитражного суда Уральского округа от 28.11.2014 N Ф09-8045/14, АС Западно-Сибирского округа от 23.10.2014 по делу N А45-23463/2013, от 10.10.2014 N А27-2092/2014, от 27.02.2015 N Ф04-16309/2015 и др.).
Не смог пока определиться по данному вопросу и Верховный суд РФ. Так, в Определении Верховного Суда РФ от 03.08.2015 N 306-КГ15-8277 по делу N А12-23508/2014 он оставил в силе Решение АС Поволжского округа, указав, что в рассматриваемом случае спорные выплаты (пособия) не могут являться выплатами по страховому обеспечению по обязательному социальному страхованию, поскольку не подпадают под действие ст.9 Закона № 212-ФЗ, получены в рамках трудовых отношений, в связи с чем не подлежат исключению из облагаемой страховыми взносами базы.
При этом выгодную для страхователей позицию занял Верховный Суд РФ в Определении от 23 ноября 2015 г. N 304-КГ15-14441. Высшие судьи утверждают, что суммы не принятых к зачету расходов, выплаченных по листкам нетрудоспособности, не принятые фондом к зачету в счет уплаты страховых взносов, не могут быть автоматически квалифицированы в качестве выплат в пользу работников в рамках трудовых отношений, и, соответственно, на них не подлежат начислению страховые взносы по всем видам страхового обеспечения.
Справочно
Самое интересное, что если работодатель, самостоятельно обнаружив ошибку в расчете пособия, захочет ее удержать с работника, указанные действия могут привести к спору с работником и с трудовой инспекцией. Дело в том, что согласно нормам статьи 137 ТК РФ удержать излишне выплаченную заработную плату работнику работодатель не может, за исключением случаев, когда ошибка, в результате которой работнику была излишне начислена заработная плата, является счетной ошибкой. К сожалению, определение "счетная ошибка" в настоящее время отсутствует в российском законодательстве.
В то же время суды (Определение Верховного Суда РФ от 20.01.2012 N 59-В11-17) и Роструд (от 01.10.2012 N 1286-6-1) считают, что счетными являются только арифметические ошибки в подсчетах, то есть ошибки, допущенные в результате неверного применения правил математики. Суды в каждом конкретном случае в зависимости от причины неверного расчета пособий по-разному трактуют возможность взыскания завышенной части пособия. Например, ошибочное определение размера фонда заработной платы в расчетном периоде, вследствие чего допущено увеличение размера среднего дневного заработка, является нарушением норм материального права со стороны организации, и, как следствие, не считается счетной ошибкой. Поэтому сумма пособия возврату не подлежит (Апелляционное определение Ростовского областного суда от 03.02.2014 по делу N 33-604/2014). В другом решении (Определение Санкт-Петербургского городского суда от 01.04.2014 N 33-5114/2014) судом указано, что повторное перечисление пособия является счетной ошибкой, поэтому сумма пособия подлежит возврату.
Обустройство на новом месте: оплата жилья при переезде на работу из другого города
(Определение Верховного Суда РФ от 12.11.2015 N 302-КГ15-7468 по делу N А33-7916/2014)
Как известно, в соответствии с положениями ст.169 ТК РФ при переезде работника по предварительной договоренности с работодателем на работу в другую местность работодатель обязан возместить работнику: расходы по переезду работника, членов его семьи и провозу имущества (за исключением случаев, когда работодатель предоставляет работнику соответствующие средства передвижения); расходы по обустройству на новом месте жительства. Причем, какие затраты можно отнести к расходам на обустройство, действующее трудовое законодательство не разъясняет.
Что такое «обустройство на новом месте» стало ясно в связи с выходом Определения Верховного Суда РФ от 22.09.2015 по делу N 304-КГ15-5000, А70-5458/2014.
В комментируемом деле, перечень возмещаемых расходов, понесенных работниками при переезде на работу из другой местности, определен приказом организации. К таким расходам отнесены выплаты за проживание в гостинице на период поиска жилья на новом месте жительства, а также выплаты за самостоятельный наем жилья (квартиры). Суды всех трех инстанций заключили, что спорные выплаты не могут быть отнесены к расходам по обустройству на новом месте жительства в соответствии со статьей 169 ТК РФ, поскольку ни Трудовой кодекс, ни иные нормативные акты не приравнивают наем жилья по месту работы к «обустройству на новом месте».
Однако возражая вышеуказанной позиции, Верховный суд отметил, что установленные на основании локального акта организации спорные компенсационные выплаты носят социальный характер и, несмотря на то, что они произведены в связи с наличием трудовых отношений, не обладают признаками заработной платы в том смысле, который предусмотрен ст.129 ТК РФ. Выплаты за наем жилья не могут являться и оплатой труда (вознаграждением за труд), поскольку не относятся к стимулирующим выплатам, не зависят от квалификации работника, сложности, качества, количества и условий выполнения этим работником самой работы. Соответственно, спорные выплаты подпадают под действие пп. "и" п.2 ч.1 ст.9 Закона N 212-ФЗ и не подлежат включению в базу, облагаемую страховыми взносами.
Ранее к аналогичным выводам приходили и другие окружные суды: Постановления ФАС Уральского округа от 01.04.2014 N Ф09-1087/14, Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 30.09.2014 по делу N А43-23628/2013, Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 13.02.2015 N Ф02-303/2015 по делу N А33-7916/2014.
В связи с принятием высшим судом данного судебного акта, думается, что количество споров по рассмотренному основанию станет меньше. Примером тому, может служить Определение Верховного Суда РФ от 12.11.2015 N 302-КГ15-7468 по делу N А33-7916/2014, которым было отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ по аналогичному делу уже после принятия комментируемого судебного акта.
Справочно
Оплата работодателем стоимости аренды жилья для иногороднего работника приводит не только к риску доначислений страховых взносов, но и НДФЛ (Письмо Минфина России от 17.07.2015 N 03-08-05/41253). Однако в конце 2015 г. Президиумом Верховного Суда РФ в Обзоре практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 НК РФ (21.10.2015 г.) было разъяснено следующее. Получение физическим лицом благ в виде оплаченных за него товаров (работ, услуг) и имущественных прав не облагается налогом, если предоставление таких благ обусловлено, прежде всего, интересом передающего (оплачивающего) их лица, а не целью преимущественного удовлетворения личных нужд работника.
Указанное относится к случаям, когда договоры аренды жилых помещений заключаются по инициативе работодателя в целях осуществления хозяйственной деятельности организации (например, в связи с открытием филиала, расположенного в другом городе), необходимостью привлечения к труду иногородних работников, имеющих особый опыт и квалификацию, которые в отсутствие такой необходимости самостоятельно не изменили бы место жительства (пребывания). В таком случае отсутствует личный доход, подлежащий налогообложению на основании пп.1 п.2 ст.211 НК РФ.
«Красный свет» для исчисления страховых взносов расчетным путем
(Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 20.08.2015 N Ф09-5642/15 по делу N А71-14251/2014)
Еще одно знаковое решение суда Уральского округа свидетельствует о запрете определения базы по страховым взносам расчетным путем для работников, которым не начисляется зарплата. Зачастую с такой ситуацией сталкиваются компании, которые только начинают свою предпринимательскую деятельность. В связи с отсутствием на начальном этапе деятельности выручки директоры готовы отказаться от вознаграждения за труд, соответственно, заработная плата им не начисляется и не выплачивается. Причем, если директор является еще и единственным учредителем общества, то трудовой договор и вовсе не заключается (письмо Роструда от 28.12.2006 N 2262-6-1).
В ходе судебного разбирательства установлено, что обществом в проверяемый период выплаты в пользу директора общества не начислялись и не производились, трудовые договоры не заключались, что, в свою очередь, свидетельствует об отсутствии у него базы для начисления страховых взносов. Основанием для доначисления страховых взносов послужили выводы ПФР о том, что, общество в проверяемом периоде хозяйственную деятельность осуществляло, руководитель общества свои функции выполнял, соответственно, ему полагалась заработная плата. Страховые взносы были доначислены исходя из базы, равной МРОТ, с учетом районного коэффициента.
По мнению Суда, Закон № 212-ФЗ не содержит положений, позволяющих фонду при отсутствии у плательщика базы для начисления страховых взносов самостоятельно расчетным путем, исходя из минимального размера труда, определить базу для начисления страховых взносов плательщику.
Пониженный страховой тариф при совмещении УСН и ЕНВД
(Постановления Арбитражного суда Уральского округа от 24.09.2015 N Ф09-6878/15, Арбитражного суда Северо-Западного округа от 02.12.2015 по делу N А56-4261/2015).
Как известно, страхователи, работающие на УСН, могут применять пониженные тарифы страховых взносов, если одновременно выполняются следующие условия:
- осуществляемый вид деятельности входит в перечень, приведенный в п.8 ч.1 ст.58 Закона N 212-ФЗ;
- этот вид деятельности является для страхователя основным: доходы от него составляют не менее 70% общего объема доходов организации (ч.1.4 ст.58 Закона N 212-ФЗ).
Однако на практике компании нередко совмещают различные режимы налогообложения, в частности УСН и ЕНВД. Причем, основным видом льготной для страховых взносов экономической деятельности организации, применяющей УСН, может являться вид деятельности, переведенный на ЕНВД. Например, ремонт бытовых изделий и предметов личного пользования (ОКВЭД 52.7), техническое обслуживание и ремонт автотранспортных средств (код ОКВЭД 50.20), физкультурно - оздоровительная деятельность (код ОКВЭД 93.04) и др.
В связи с этим возникает вопрос, может ли применять пониженные тарифы организация, имеющая право на применение УСН и осуществляющая льготную для страховых взносов деятельность, переведенную на ЕНВД, доход по которому составляет 100 % в общем объеме доходов?
Минтруд России не смог однозначно ответить на этот вопрос и в 2015 г. высказал два противоположных мнения. Так, в письме от 02.09.2015 N 17-4/В-444 указано, что если основным видом экономической деятельности организации, применяющей УСН, является вид деятельности, поименованный в п.8 ч.1 ст.58 Закона N 212-ФЗ, то страховые взносы уплачиваются по пониженному тарифу при соблюдении условия о доле доходов по данному виду деятельности независимо от применяемого режима налогообложения по данному виду деятельности. То есть основным видом экономической деятельности организации, применяющей УСН, может являться вид деятельности, переведенный на ЕНВД.
В другом письме, отвечая на конкретный вопрос страхователя, чиновники указали, что если единственным видом экономической деятельности организации являлась деятельность по техническому обслуживанию и ремонту автотранспортных средств (код ОКВЭД 50.20), переведенная на уплату ЕНВД, и других видов деятельности организация не осуществляла (хотя в целом находилась на УСН), то она не вправе применять пониженный тариф (письмо от 5 мая 2015 г. N 17-4/В-231).
Указанная неопределенность вылилась в судебные споры, но арбитражные суды пока по-разному смотрят на эту ситуацию. Так, АС УО поддержал страхователя и указал, что для пониженного страхового тарифа платить "упрощенный" налог по основной деятельности на ЕНВД необязательно. Тот факт, что по основному виду деятельности предприниматель уплачивал не УСН, а ЕНВД, не может являться основанием для отказа в применении пониженного тарифа, поскольку по действующему законодательству применение тарифа не ставится в зависимость от того, какой налог уплачивается по основному виду деятельности.
Арбитражный суд СЗО не согласился с таким подходом и указал, что поскольку страхователем не выполнены условия для применения пониженных тарифов, установленные п.8 ч.1 ст.58 Закона N 212-ФЗ, а именно применение УСН, то это исключает применение льготы. Следует отметить, что под неприменением УСН суд имел в виду отсутствие доходов, облагаемых налогом в рамках такого спецрежима.
Бизнес-зал аэропорта: кому полагается льгота
(Определение Верховного Суда РФ от 01.12.2015 N 303-КГ15-15040 по делу N А73-15950/2014).
Споры между внебюджетными фондами и организациями о доначислении страховых взносов в 2015 году коснулись и командировочных расходов, а именно оплаты услуг бизнес-зала аэропорта.
Часть 2 ст.9 Закона № 212-ФЗ позволяет не начислять страховые взносы на целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, а также на сборы за услуги аэропортов. Однако из положений разд. III Перечня и правил формирования тарифов и сборов за обслуживание воздушных судов в аэропортах и воздушном пространстве РФ (утв. Приказом Минтранса России от 17.07.2012) и п. 9 Правил формирования и применения тарифов на регулярные воздушные перевозки пассажиров и багажа, взимания сборов в области гражданской авиации (утв. Приказом Минтранса России от 25.09.2008 N 155), плата за предоставление пассажирам услуг повышенной комфортности не относится к аэропортовым сборам. Указанная плата за обслуживание пассажиров в секторах и помещениях для особо важных персон, бизнес-центрах и других специальных помещениях относится к тарифам за специальное обслуживание. В связи с чем, контролирующие органы настаивают на начислении страховых взносов.
Согласился с таким подходом и Верховный Суд. Отказывая обществу в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ, судья указал, что расходы работника по оплате услуг за пользование им VIP-залом аэропорта относятся к иным компенсируемым командировочным расходам, не перечисленным в ст.9 Закона N 212-ФЗ. Поэтому страховые взносы начисляются в общеустановленном порядке.
Отметим, что ранее некоторые судьи считали, что если в локальном нормативном акте организации прописана возможность оплаты бизнес-залов, то затраты можно отнести к командировочным расходам и не облагать их страховыми взносами (Постановления ФАС ПО от 27.01.2014 N А65-10641/2013, ФАС СЗО от 29.11.2013 N А05-960/2013). Однако при этом необходимо подтвердить, что расходы экономически обоснованы и связаны с производственной деятельностью организации. Например, обслуживание в VIP-зале позволяет прибыть в аэропорт за более короткое время до вылета (что позволяет оперативно решать текущие производственные вопросы), обеспечивает доступ к телефонной и иным видам связи, позволяет проводить переговоры с сохранением коммерческой тайны. Такое обоснование позволяет избежать и начисления НДФЛ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.04.2013 N А42-7726/2011).
При отсутствии подтверждения экономической обоснованности обслуживания в бизнес-зале аэропорта, страховые взносы необходимо исчислить в общем порядке.
Не облагать взносами выплаты членам совета директоров рискованно
(Определения Верховного суда от 29 октября 2015 г. N 303-КГ15-13555, от 25 ноября 2015 г. N 309-КГ15-11902).
Не начислять страховые взносы на выплаты в пользу членов совета директоров (наблюдательного совета) общества и членов ревизионной комиссии общества стало небезопасно. Сами контролирующие органы не раз указывали на то, что выплаты перечисленным лицам, произведенные на основании общего собрания участников (акционеров) общества, не облагаются взносами (письма Минтруда от 4 сентября 2015 г. N 17-4/B-447, от 2 апреля 2015 г. N 17-4/В-163, от 7 мая 2015 г. N 17-3/В-234, ФСС от 14 апреля 2015 г. N 02-09-11/06-5250 и т.д.).
Однако в арбитражной практике стал складываться противоположный подход (см. постановления ФАС Уральского округа от 05.11.2013 N Ф09-9127/13, от 19.08.2013 N Ф09-7396/13 (оставленное в силе определением ВАС от 05.12.2013 N ВАС-17574/13), АС Уральского округа от 10.06.2015 N Ф09-3582/150, АС Дальневосточного округа от 04.02.2015 N Ф03-6253/2014). Поддерживает своих коллег и Верховный суд. В определении от 29 октября 2015 года N 303-КГ15-13555 «высшие» судьи признали, что выплаты в пользу членов совета директоров, ревизионной комиссии, которые произведены на основании общего собрания акционеров (участников) общества, не относятся к выплатам, произведенным в рамках трудовых отношений. Между тем они отметили, что объектом обложения страховыми взносами согласно статье 7 Закона N 212-ФЗ также являются выплаты и иные вознаграждения, произведенные в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг. В свою очередь, отношения между советом директоров, а также ревизионной комиссией и самим обществом регулируются нормами гражданского законодательства, то есть являются гражданско-правовыми. При этом выплата вознаграждения членам совета директоров, ревизионной комиссии связана с оказанием ими услуг по осуществлению управленческих и контролирующих функций. Следовательно, на такое вознаграждение нужно начислять взносы.
Аналогичный вывод ВС сделал в определении от 25 ноября 2015 г. N 309-KГ15-11902. Не исключено, что в связи с выходом в свет указанных определений ВС позиция чиновников по данному вопросу изменится не в пользу организаций.
Вознаграждение, выплаченное организацией физлицу за поручительство, по ее кредитному договору
(Постановление АС Северо-Западного округа от 14 декабря 2015 г. N Ф07-2649/2015)
Заслуживает внимания и следующая ситуация, рассмотренная Арбитражным судом Северо-Западного округа.
Организация заключила с банком кредитные договоры, в качестве поручителя по которым выступил гражданин, не состоящий с ней в трудовых отношениях. За это ему было выплачено почти 460 тысяч рублей. Сначала организация включила эту сумму в базу для начисления страховых взносов. Однако в следующем отчетном периоде взносы были скорректированы в меньшую сторону за счет исключения спорного вознаграждения из базы.
При проверке ПФР счел, что вознаграждение выплачено по соглашению, которое по сути является договором оказания услуг. Следовательно, спорные суммы относятся к объекту обложения страховыми взносами в соответствии со статьей 7 Закона N 212-ФЗ.
Обращаясь в суд, организация указала, что заключенное с физлицом соглашение не содержит очевидных признаков, прямо соответствующих понятию услуги, данному Законом N 212-ФЗ. А именно: услуга – деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п.14 ст.4 Закона N 212-ФЗ).
Однако арбитры отметили, что понятие «услуги» является гражданско-правовым, а не специфическим понятием Федерального закона N 212-ФЗ. В результате суды трех инстанций согласились с позицией ПФР о том, что гражданин оказал организации услугу по принятию на себя обязательств отвечать перед банком за исполнение ее обязательств по кредитным договорам. В данном случае деятельностью гражданина является принятие на себя обязательств путем заключения договоров поручительства, а результатом – заключение между банком и организацией кредитных договоров с поручительством.
Таким образом, спорные денежные средства выплачены физическому лицу в связи с оказанием им услуг поручителя по гражданско-правовому договору. А такие выплаты облагаются страховыми взносами.
