Автор: Подкопаев М., эксперт журнала

Журнал "Оплата труда в государственном (муниципальном) учреждении: бухгалтерский учет и налогообложение" № 5/2022

Для стабилизации экономики со стороны государства заявлено о некоторых мерах в части налогообложения. Послабления касаются и физических лиц, что может затронуть налоговых агентов. На данный момент речь идет о принятом Федеральном законе от 26.03.2022 № 67-ФЗ (далее – Федеральный закон № 67-ФЗ).

Налогообложение доходов в виде материальной выгоды

Для налоговых агентов наиболее заметным может оказаться временный отказ государства от обложения доходов в виде материальной выгоды.

В силу п. 1 ст. 212 НК РФ доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, являются:

  • материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, за некоторым исключением;

  • материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику;

  • материальная выгода, полученная от приобретения ряда ценных бумаг, производных финансовых инструментов.

Данные доходы на основании п. 1 ст. 210 НК РФ учитываются при определении облагаемой базы по НДФЛ.

Федеральным законом № 67-ФЗ в ст. 217 НК РФ включен новый п. 90. В соответствии с ним доходы в виде материальной выгоды, полученные в 2021–2023 годах, не облагаются НДФЛ. То есть в отношении 2021 года изменение совершено задним числом. Если в доход за этот год на основании ст. 212 НК РФ был включен доход в виде материальной выгоды, то его можно скорректировать.

По нашему мнению, это можно сделать не налоговому агенту, а физическому лицу, для чего оно должно представить сначала декларацию по форме 3-НДФЛ за 2021 год, в которой доход в виде материальной выгоды не будет отражен, а затем и заявление о возврате образовавшейся переплаты по НДФЛ.

Изменение следует указать в приложении 1 к разд. 2 декларации «Доходы от источников в Российской Федерации». Оно будет заключаться в том, что доход в виде материальной выгоды, полученный от налогового агента (который отразил такой доход в справке по форме 2-НДФЛ), теперь не будет фигурировать в декларации.

Также в Письме ФНС России от 28.03.2022 № БС-4-11/3695@ отмечается, что согласно п. 1 ст. 231 НК РФ излишне удержанная налоговым агентом из дохода налогоплательщика сумма НДФЛ подлежит возврату налоговым агентом на основании письменного заявления налогоплательщика в порядке, предусмотренном обозначенной статьей.

Возврат налогоплательщику излишне удержанной суммы налога производится налоговым агентом за счет сумм этого налога, подлежащих перечислению в бюджетную систему РФ в счет предстоящих платежей как по указанному налогоплательщику, так и по иным налогоплательщикам, с доходов которых налоговый агент производит удержание такого налога, в течение трех месяцев со дня получения налоговым агентом соответствующего заявления налогоплательщика.

Если суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом в бюджетную систему РФ, недостаточно для осуществления возврата излишне удержанной и перечисленной в бюджетную систему РФ суммы налога налогоплательщику в срок, установленный п. 1 ст. 231 НК РФ, налоговый агент в течение 10 дней со дня подачи ему налогоплательщиком соответствующего заявления направляет в налоговый орган по месту своего учета заявление на возврат налоговому агенту излишне удержанной им суммы налога.

Возврат налоговому агенту перечисленной в бюджетную систему РФ суммы налога осуществляется налоговым органом в порядке, установленном ст. 78 НК РФ.

Следовательно, возврат излишне удержанной налоговым агентом суммы НДФЛ с дохода в виде материальной выгоды, полученной налогоплательщиком в 2021–2022 годах, производится налоговым агентом в порядке, предусмотренном ст. 231 НК РФ.

По мнению налоговиков, с учетом положений п. 6 ст. 81 НК РФ налоговым агентам необходимо подать в налоговый орган уточненные расчеты сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом (форма 6-НДФЛ) за I квартал 2021 года, полугодие 2021 года, девять месяцев 2021 года и 2021 год[1].

При этом уточненный расчет по форме 6-НДФЛ за 2021 год представляется с корректирующими (аннулирующими) справками о доходах и суммах налога физических лиц по форме 2-НДФЛ только в отношении физических лиц, данные которых уточняются. В приложении 1 к расчету по форме 6-НДФЛ за 2021 год корректировке подлежат доходы в виде материальной выгоды по кодам доходов 2610, 2630, 2640 и 2641.

Расширены возможности для оказания помощи ветеранам

В пункте 33 ст. 217 НК РФ говорится, что не облагаются НДФЛ помощь (в денежной и натуральной формах) и подарки, которые получены ветеранами Великой Отечественной войны, тружениками тыла Великой Отечественной войны, инвалидами Великой Отечественной войны, вдовами военнослужащих, погибших в период войны с Финляндией, Великой Отечественной войны, войны с Японией, вдовами умерших инвалидов Великой Отечественной войны и бывшими узниками нацистских концлагерей, тюрем и гетто, бывшими военнопленными во время Великой Отечественной войны, а также бывшими несовершеннолетними узниками концлагерей, гетто и других мест принудительного содержания, созданных фашистами и их союзниками в период Второй мировой войны.

Данная норма предусматривала, что указанная помощь в полном размере не облагается НДФЛ, если она оказана за счет средств бюджетной системы РФ или средств иностранных государств. А вот если она оказывалась иными лицами, то она облагалась только в сумме, не превышающей 10 000 руб. за налоговый период.

Теперь это ограничение устранено, и, кто бы ни оказывал данную помощь, она в полном размере не будет облагаться НДФЛ.

Причем согласно п. 5 ст. 5 Федерального закона № 67-ФЗ данное изменение распространяется на доходы указанных ветеранов, полученные с начала 2021 года. Иными словами, и здесь можно пересчитать облагаемую базу за 2021 год, если в нем такая помощь ветеранам оказывалась и с нее был удержан НДФЛ.

О повышенной пени при неуплате НДФЛ

До сих пор согласно п. 4 ст. 75 НК РФ как физические лица (в том числе индивидуальные предприниматели), так и организации уплачивали пени за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога по процентной ставке в размере 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования ЦБ РФ (фактически – ключевой ставки ЦБ РФ[2]).

При этом для организаций установлено дополнительное условие: за просрочку исполнения обязанности по уплате налога сроком свыше 30 календарных дней процентная ставка пени принимается равной 1/300 ставки рефинансирования ЦБ РФ, действующей в период до 30 календарных дней (включительно) такой просрочки, и 1/150 ставки рефинансирования ЦБ РФ, действующей в период начиная с 31-го календарного дня такой просрочки.

Пункт 4 ст. 75 НК РФ распространяется и на НДФЛ. Иными словами, начиная с 31-го календарного дня процентная ставка пени увеличивается в два раза в отношении оставшейся суммы долга по НДФЛ.

Теперь действие данного правила временно приостановлено: оно не будет работать в 2022 и 2023 годах. Надо учесть, что в соответствии с п. 3 ст. 5 Федерального закона № 67-ФЗ это временное положение применяется и к недоимке, возникшей в том числе до дня вступления в силу названного закона.

Изменилось обложение НДФЛ дохода с процентов по вкладам

Есть еще одно изменение, которое касается взаимоотношений физических лиц и банков.

Согласно п. 1 ст. 214.2 НК РФ было установлено, что в отношении доходов в виде процентов, полученных по вкладам (остаткам на счетах) в банках, находящихся на территории Российской Федерации, налоговая база определяется налоговым органом как превышение суммы доходов в виде процентов, полученных налогоплательщиком в течение налогового периода по всем вкладам (остаткам на счетах) в указанных банках, над суммой процентов, рассчитанной как произведение 1 млн руб. и ключевой ставки ЦБ РФ, действующей на первое число налогового периода.

Ключевая ставка повысилась с 28.02.2022, и вслед за ней повысились ставки по банковским вкладам. Пока не очень понятно, какие еще изменения претерпит ключевая ставка в течение 2022 года.

Чтобы облегчить положение для вкладчиков, Федеральным законом № 67-ФЗ ст. 217 НК РФ дополнена п. 91. Она предусматривает, что если доход по вкладу получен в 2022 (или 2021) году от банка, находящегося на территории Российской Федерации (даже если это иностранный банк), то такой доход в эти два налоговых периода не облагается НДФЛ в полном размере. Получается, в отношении дохода по вкладу, размещенному в названных банках, полученного за 2021 или 2022 год, налоговики не будут направлять уведомление.

Если банк находится не на территории Российской Федерации, то к доходу по вкладу, размещенному в таком банке, будет применяться другое правило. Федеральным законом № 67-ФЗ установлено, что в этом случае сумма процентов рассчитывается как произведение 1 млн руб. и максимального значения ключевой ставки ЦБ РФ из действовавших по состоянию на 1-е число каждого месяца в налоговом периоде.

На 01.01.2022 ключевая ставка ЦБ РФ составляла 9,5 %, но по состоянию на 01.03.2022 она была равна 20 %. Если в течение 2022 года ключевая ставка ЦБ РФ больше не будет повышаться, то для расчета в целях п. 1 ст. 214.2 НК РФ она будет принята равной 20 % – как максимальная величина на 1-е число одного из месяцев налогового периода 2022 года. В результате облагаться НДФЛ по итогам 2022 года будет сумма процентов, превысившая 200 тыс. руб.
(1 млн руб. х 20 %).

Если так случится, что ставка еще повысится и такой повышенной она окажется на 1-е число одного из месяцев, то уже эта повышенная ставка будет применяться для расчета в 2022 году.

[1] Очевидно, что если, например, налог с материальной выгоды был удержан во II квартале 2021 года, то уточненный расчет по форме 6-НДФЛ за I квартал 2021 года представлять необязательно.

[2] Напомним, что с 28.02.2022 эта ставка была установлена в размере 20 % годовых.