Автор: Поздышева О. Ю., эксперт журнала
Журнал "Оплата труда в государственном (муниципальном) учреждении: акты и комментарии для бухгалтера" № 4/2022
В последнее время на практике несколько сократились случаи, когда работодатель организует бесплатное питание работников по системе «шведский стол». Но такая система по-прежнему нередко встречается, при этом сохраняются проблемы, связанные с обложением НДФЛ соответствующего дохода работников.
Эти проблемы рассмотрены в Письме УФНС по г. Москве от 02.03.2022 № 20-21/023902@, которое отражает общий подход налоговиков, поэтому будет интересно и для других регионов.
Чиновники требуют определения дохода работников
Чиновники констатируют тот факт, что предоставление бесплатного питания в любой форме приводит к образованию у физического лица дохода в натуральной форме. Это следует из пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ.
Значит, и налоговую базу при получении такого натурального дохода надо рассчитывать в общем порядке как стоимость соответствующих товаров (работ, услуг), исчисленную исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ. Рассчитанную таким образом стоимость и следовало бы облагать НДФЛ.
Но возникает вопрос: как учесть сумму дохода и сумму налога в отношении отдельно взятого работника, пользующегося бесплатным питанием? В случае организации обедов по принципу шведского стола обеспечить так называемый персонифицированный учет невозможно. Может ли в данной ситуации налоговый агент выполнить требования п. 1 ст. 230 НК РФ, согласно которому налоговый агент обязан вести учет доходов, полученных от него физическими лицами в налоговом периоде?
Московские налоговики абстрактно предлагают организации принимать все возможные меры по оценке и учету экономической выгоды (дохода), получаемой физическими лицами. Понимая, что в данной ситуации практически нереально в точности определить доход физического лица в натуральной форме, они считают, что при этом доход каждого налогоплательщика можно определить на основе стоимости предоставляемого питания в расчете на одного человека (см. также Письмо Минфина России от 17.05.2018 № 03-04-06/33350[1]).
То есть неважно, какой реально доход в виде стоимости питания получил работник (может быть, при отсутствии аппетита он не получил доход вообще), налоговики предлагают всех уравнять. Хотя, очевидно, это противоречит принципам налогообложения, заявленным в НК РФ.
Те же московские налоговики сами упомянули, что согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в отношении НДФЛ в соответствии с гл. 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ.
Если названную выгоду нельзя оценить, то, очевидно, отсутствует и объект налогообложения.
Об арбитражной практике
Такой подход подтверждается и арбитражной практикой. Отметим, правда, что в последнее время споры по данному вопросу в судах не рассматриваются. Поэтому напомним те решения, которые выносились ранее. Есть основания считать, что и сейчас в случае спора арбитры будут приходить к таким же выводам.
Так, обычно судьи просто констатировали факт отсутствия персонифицированного учета у предприятия, очевидно, не считая это его обязанностью. Например, в Постановлении ФАС ЗСО от 31.01.2007 № Ф04-9358/2006(30538-А45-15) по делу № А45-6539/2006-46/263 сказано: при проведении собраний акционеров организации отсутствовало персонифицированное определение размера дохода в натуральной форме, полученного каждым физическим лицом, принявшим участие в собрании и получившим доход в натуральной форме в виде материального блага (оплата стоимости обедов). Поэтому оснований для доначисления НДФЛ нет.
В Постановлении от 01.03.2006 № Ф04-685/2006(20075-А45-6) по делу № А45-11453/05-43/385 ФАС ЗСО пришел к такому же выводу и отметил: налоговый орган не доказал состав лиц, фактически принимавших участие в каждом из проведенных мероприятий, сумму дохода, выраженного в материальной форме, полученного каждым конкретным физическим лицом.
Вмененный налоговым органом физическому лицу доход в виде материального блага подлежит включению в совокупный доход этого лица в случае, если размер дохода может быть определен применительно к конкретному физическому лицу (Постановление ФАС УО от 20.08.2009 № Ф09-5950/09-С2 по делу № А07-16350/2008-А-ГАР). При этом суд установил, что налоговым органом при определении величины дохода в натуральной форме, полученного работниками общества, и при доначислении НДФЛ суммы полученного конкретными физическими лицами дохода не персонифицированы, суммы доначисленного налога рассчитаны обезличенно исходя из всей суммы расходов общества на оплату услуг. Доказательств, позволяющих определить размер материального блага, полученного каждым конкретным физическим лицом, являющимся работником общества, а также установить, что все работники общества пользовались указанными услугами, налоговой инспекцией в материалы дела не представлено.
При данных обстоятельствах суды, руководствуясь п. 8 Информационного письма ВАС РФ от 21.06.1999 № 42 «Обзор практики рассмотрения споров, связанных с взиманием подоходного налога» о том, что доход в виде материального блага подлежит включению в совокупный доход физического лица в случае, если размер дохода может быть определен применительно к конкретному физическому лицу, правомерно признали доначисление обществу НДФЛ, начисление пеней и привлечение его к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ необоснованными (см. также Постановление ФАС ЦО от 16.02.2009 по делу № А54-1345/2008-С8).
Девятый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 18.10.2011 № 09АП-25365/2011-АК по делу № А40-126322/10-127-719 разъяснил указанное информационное письмо так: компания не обязана удерживать подоходный налог с физических лиц, если она не ведет персонифицированный учет расходов, которые приходятся на каждого конкретного сотрудника.
Так как налоговый орган не представил доказательств, позволяющих определить размер материального блага, полученного каждым конкретным физическим лицом, или доказательств равного использования этих благ всеми физическими лицами, то есть отсутствует персонифицированное определение размера дохода в натуральной форме, факт правонарушения не был признан доказанным (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 01.03.2011 № 09АП-278/2011-АК по делу № А40-55988/10-142-307[2]).
В Постановлении от 01.11.2006 по делу № А56-2227/2006 ФАС СЗО признал необоснованным вывод налоговой инспекции о занижении организацией облагаемой НДФЛ базы в результате невключения в объект налогообложения части полученного работниками от работодателя дохода в натуральной форме (в виде предоставления бесплатного питания), указав на то, что налоговый орган документально не подтвердил размер дохода, полученного работниками организации в форме бесплатного питания, и нарушил принцип персонифицированности учета доходов, установленный п. 3 ст. 24 НК РФ.
При этом принципиальным в контексте комментируемого письма выглядит заключение судей: расчет налоговым органом сумм НДФЛ на основании количества отработанных каждым сотрудником в календарном месяце дней и среднестатистической стоимости обеда в столовых при организациях города не может рассматриваться в качестве соответствующего критериям персонифицированности учета доходов налогоплательщика. То есть расчет по принципу среднего делать нельзя.
В аналогичных случаях в пользу налогоплательщиков (налоговых агентов) приняты решения в постановлениях ФАС УО от 19.01.2010 № Ф09-10766/09-С2 по делу № А07-633/2009, ФАС ДВО от 15.06.2009 № Ф03-2484/2009 по делу № А59-174/2008, ФАС СКО от 12.03.2008 № Ф08-478/08-265А по делу № А32-17504/2006-48/393-2007-48/131.
Истины ради отметим, что встречались судебные решения и противоположного свойства. Так, в Постановлении от 22.06.2009 по делу № А55-14976/2008 ФАС ПОопределил, что налоговый орган произвел расчет совокупного годового дохода каждого физического лица – работника предприятия, полученного им в натуральной форме, в соответствии с положениями пп. 7 п. 1 ст. 31, ст. 41 НК РФ.
Налогоплательщик настаивал на том, что размер НДФЛ, подлежащего уплате каждым работником общества, рассчитанобезличенно и не определена сумма материальной выгоды, полученной каждым конкретным работником, но судьи не приняли это во внимание и оштрафовали общество (см. также Постановление ФАС ВВО от 21.11.2009 по делу № А17-695/2009).
Поэтому в заключение скажем о п. 5 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации[3].
Здесь арбитры в конкретной ситуации поддержали чиновников, указав, что ненадлежащее выполнение обязанности, предусмотренной п. 1 ст. 230 НК РФ, в том случае, когда полученная гражданами экономическая выгода не являлась обезличенной (объективно может быть разделена), не должно служить обстоятельством, исключающим ответственность налогового агента за неудержание и неперечисление в бюджет налога.
Поэтому привлечение налогового агента в такой ситуации к установленной ст. 123 НК РФ ответственности в виде штрафа следует признать допустимым и в том случае, когда налоговым агентом надлежащим образом не велся учет дохода, получаемого работниками, а размер штрафа налоговым органом определен исходя из всей стоимости оплаченных за работников услуг.
Однако суд отметил также, что при отсутствии объективной и практически достижимой возможности разделения дохода между гражданами налоговый агент не может быть привлечен к предусмотренной ст. 123 НК РФ ответственности, и привел в качестве примера потребление напитков и блюд на праздничном мероприятии. Арбитры не стали рекомендовать разделить сумму расходов на мероприятие между его участниками (работниками организации).
Иначе говоря, налоговый агент должен иметь четкие обоснования того, что организовать персонифицированный учет потребленного питания нельзя. И если он сможет это доказать, то должен быть освобожден от обложения НДФЛ соответствующего дохода работников.[1] Отметим, что у финансистов все-таки нет однозначной позиции по данному вопросу. Так, в Письме от 03.08.2018 № 03-04-06/55047 они признают: на практике может быть ситуация, когда отсутствует возможность персонифицировать и оценить экономическую выгоду, полученную каждым сотрудником. А в рассматриваемом случае они согласны с тем, что дохода у физических лиц не возникает.
[2] Постановлением ФАС МО от 27.06.2011 № КА-А40/6029-11 данное постановление оставлено без изменения.
[3] Утвержден Президиумом ВС РФ 21.10.2015.