Бегаев Иван
   

Согласно ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» под постоянным разницами  понимаются доходы и расходы, формирующую бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих периодов. Другими словами, это те доходы и расходы, которые не уменьшают или не увеличивают налогооблагаемую базу при расчете налога на прибыль. Однако данные доходы или расходы учитываются в бухгалтерском учете и отражаются при формировании финансового результата по организации в целом.

Постоянные разницы возникают в следующих случаях:

1) превышения фактических расходов, над расходами, которые не принимаются для целей налогообложения. Согласно ПБУ №10/99 «Расходы организации» в бухгалтерском учете учитываются все расходы организации, независимо от того к какому видов расходов они относятся: на себестоимость товаров, работ, услуг, к операционным расходам, в тоже самое время согласно ст. 270 НК часть расходов организации не может быть принята в полном объеме, на эти виды расходов существуют либо ограничения, либо нормы.

 К данной категории расходов относятся следующие виды расходов:

· расходы на рекламу (расходы на приобретение (изготовление) призов во время проведения массовых рекламных кампаний и иные рекламы, за исключением световой и наружной реклам, рекламы в СМИ и участия в выставках, ярмарках и т.п., не должны превышать 1 процента выручки от реализации за отчетный период);

· расходы на командировки (суточные или полевые довольствия в пределах норм, утвержденных Правительством РФ);

· представительские расходы (представительские расходы не должны превышать 4 процентов от расходов налогоплательщика на оплату труда за отчетный период);

· расходы по страхованию;

· расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов;

· в виде платы государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление сверх тарифов;

· на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, не давшие положительного результата.

· в виде процентов, начисленных налогоплательщиком-заемщиком кредитору сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения.

Пример 1. Организация ООО «Надежда» при выплате командировочных расходов оплачивает сотрудникам двойную норму суточных, что отражено в коллективном договоре и трудовых договорах с сотрудниками. Согласно Постановлению Правительства РФ от 2 октября 2002 №729,  норма возмещения суточных по командировкам по территории РФ составляет 100 рублей в сутки. К примеру, сотруднику Иванову И. А были выплачены суточные за 5 дней командировки в размере 1000 рублей, для целей налогообложения прибыли организация сможет учесть только 500 рублей. Остальная сумма в размере 500 рублей, будет считаться постоянной разницей.

2) непризнание для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей.

Пример 2. ООО «Надежда» в апреле 2004 года передало на безвозмездной основе основное средство компьютер  балансовой стоимостью 15000 рублей, начисленная амортизация за период эксплуатации составила 12000 рублей, ежемесячная сумма амортизационных отчислений составляет 250 рублей. Кроме того расходы по транспортировке основного средства составили 1500 рублей (в том числе НДС 18% - 288,81) , выплаченные сторонней организации.

Бухгалтерские записи:

1) ДЕБЕТ 26, субсчет «Амортизация» КРЕДИТ 02

250 рублей, начислена амортизация за апрель 2004 года.

2) ДЕБЕТ 02 КРЕДИТ 01, субсчет «Выбытие основных средств»

- 12250 рублей, списана начисленная амортизация за весь период эксплуатации основного средства.

3) ДЕБЕТ 01, субсчет «Выбытие основных средств» КРЕДИТ 01, субсчет «ОС в эксплуатации»

- 15000 рублей, списана балансовая стоимость основного средства.

4) ДЕБЕТ 91/2 КРЕДИТ 01, субсчет «Выбытие основных средств»

-     2750 рублей, списана остаточная стоимость основного средства.

 5) ДЕБЕТ 91/2 КРЕДИТ 60, субсчет «расчеты с поставщиками и подрядчиками»

 - 1211,19 рублей, начислены расходы сторонней организации за транспортировку основного средства

 6) ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

 - 288,81 рублей, выделен НДС

 7) ДЕБЕТ 91/2 КРЕДИТ 19

 - 288,81 рублей , списан НДС не принимаемый к вычету

Таким образом, у организации в апреле 2004 года общая сумма затрат на передачу основного средства составила 4250 рублей (2750 + 1211,19+288,81). В налоговом учете ООО «Надежда» данные расходы не отразит. В бухгалтерском учете общая сумма затрат будет считаться постоянной разницей, возникшей при передаче основного средства.

3) непризнания для целей налогообложения убытка связанного с появлением разницы между оценочной стоимостью имущества при внесении его в уставный (складчатый) капитал другой организации и стоимостью, по которой этой имущество отражено в бухгалтерском балансе у передающей организации. Кроме того, у организации помимо убытка при передаче имущества в уставный капитал может образоваться и постоянный доход, образованный при оценке имущества выше его остаточной стоимости.

Пример 3. ООО «Надежда» передало в апреле 2004 года в качестве взноса в уставный капитал ООО «Доброе дело» основное средство компьютер балансовой стоимостью 20000 рублей, начисленная амортизация за период эксплуатации составила товаров на общую стоимость 5000 рублей, Оценочная стоимость основного средства составила 15000 рублей, товаров 4000 рублей.

Бухгалтерские записи:

I. Передача основного средства в качестве взноса в уставный капитал:

1) ДЕБЕТ 26, субсчет «Амортизация» КРЕДИТ 02

-      333,33 рублей, начислена амортизация за апрель 2004 года.

2) ДЕБЕТ 02  КРЕДИТ 01, субсчет «Выбытие основных средств»

- 4333,33 рублей, списана начисленная амортизация за весь период эксплуатации основного средства.

3) ДЕБЕТ 01, субсчет «Выбытие основных средств» КРЕДИТ 01, субсчет «ОС в эксплуатации»

- 20000 рублей, списана балансовая стоимость основного средства.

4) ДЕБЕТ 58, субсчет «Паи и акции» КРЕДИТ 01, субсчет «Выбытие основных средств»

- 15666,68 рублей, отражен вклад в уставный капитал ООО «Доброе дело».

 5) ДЕБЕТ 58.1 КРЕДИТ 91/1 ,

- 2333,32 рублей, начислены расходы, выявленные переоценке основного средства.

II. Передача товаров в качестве взноса в уставный капитал:

1) ДЕБЕТ 58, субсчет «Паи и акции» КРЕДИТ 41

- 4000 рублей, отражен вклад в уставный капитал ООО «Доброе дело».

2) ДЕБЕТ 91/2 КРЕДИТ 41

- 1000 рублей, начислены расходы, выявленный при оценке товаров. 

Таким образом, в апреле 2004 года у организации ООО «Надежда» при передаче в уставный капитал имущества появляются постоянные разницы, как в виде убытка, при передаче товаров ниже их балансовой стоимости в размере 1000 рублей, так и в виде положительного дохода, при передаче основного средства в сумме 2333,32 рублей. Общая сумма постоянной разницы составит 1333,32 рублей (2333,32-1000).

4) образования убытка, перенесенного на будущее, который по законодательству о налогах и сборах, не может быть принят в целях налогообложения, как в отчетном, так и с последующих отчетных периодах.

5) прочих аналогичных расходах. К данной категории расходов можно отнести следующие виды расходов, не учитываемые в целях налогообложения прибыли:

· взносы в уставный капитал других организаций, вкладов в простое товарищество;

· отрицательная разница, полученная от переоценки ценных бумаг по рыночной стоимости;

· в виде сумм начисленных плательщиком дивидендов и других сумм распределяемого дохода;

· и другие расходы, перечисленные в ст. 270 НК РФ.

Как уже отмечалось выше у организации могут появляться и постоянные доходы. Это связано с тем, что согласно ПБУ 9/99 «Доходы организации» учитываются виды доходов, появившиеся у организации в отчетном периоде не зависимо от того как они влияют на налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль. Согласно ст. 251 Налогового кодекса не все виды доходов учитываются при исчислении налога на прибыль. К ним относятся: имущество, полученное на безвозмездной основе от учредителей, имущество полученное в рамках целевого финансирования, в виде положительной разницы, полученной при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости и прочие виды доходов. Таким образом у организации могут появляются постоянные доходы.

Образовавшиеся в отчетном периоде  постоянные разницы приводят к появлению постоянного налогового обязательства. Постоянное налоговое обязательство – это сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль. Данное определение можно выразить следующей формулой:

Постоянное налоговое обязательство = Постоянная разница Х Ставка налога на прибыль. 

Способы обобщения и отражения информации о постоянных разницах организация, на основании первичных документов, разрабатывает самостоятельно. Одним из способов отражения может служить способ открытия дополнительных субсчетов на счетах бухгалтерского учета или отражением на отдельных забалансовых счетах. Так, например, к счету 26 «Общехозяйственные расходы», открывается дополнительный субсчет «Постоянное налоговое обязательство (расходы)» и к счету 91 «Прочие доходы и расходы», дополнительный субсчет «Постоянное налоговое обязательство (доходы). Кроме того, организация может отражать возникшие налоговые обязательства путем отражения данных на забалансовых счета. Относя общую сумму дохода или расхода на счета бухгалтерского учета, с последующим отражение возникших разниц на забалансовых счетах. 

Другим способом отражения постоянных налоговых обязательств могут быть разработанные аналитические регистры. Примером такого регистра может служит регистр следующего вида, составленный на основе вышеизложенных примеров. 

В бухгалтерском учете постоянные налоговые обязательства отражаются на счете 99 «Прибыли и убытки». В бухгалтерском учете эта сумма отражается в том отчетном периоде в котором учитывается постоянная разница. К нему открывается отдельный субсчет «постоянное налоговое обязательство».

Бегаев Иван, экономист
ivanrush@mail.ru